Решение № 12886 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13835/2014 г.

Решение № 12886 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13835/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Вулкан 4" ЕООД, ЕИК 121088168, чрез процесуалния му представител адв. Атанасова против Решение № 5438 от 12.08.2014 г. постановено от Административен съд София-град по адм. дело № 7004 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2001104486/7.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с Решение № 1423/15.06.2012 г., на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на решението, поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и поради това, че същото е необосновано. Инвокират се доводи за нищожност на обжалвания ревизионен акт. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят разноски. Ответникът - Директорът на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрк. Павлова оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд София град е отхвърлил жалбата на "Вулкан 4" ЕООД срещу Ревизионен акт № 2001104486/7.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с Решение № 1423/15.06.2012 г., на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП относно отказано право на данъчен кредит в размер на 69012,10 лв. за данъчни периоди м. февруари, м. март, от м. юли до м. декември 2006 г.; м. януари, м. февруари, м. април, от м. юли до м. септември, м. ноември и м. декември 2007 г.; м. май, от м. юли до м. декември 2008 г.; от м. януари до м. март, от м. септември до м. декември 2009 г.; от м. януари до м. септември, м. ноември и и м. декември 2010 г.; м. януари и м. февруари 2011 г. по фактури, издадени от "Роял флора" ЕООД, "Бизнес модел рисърч" ЕООД, "Ивкони 1" ЕООД, "Експрес сити" ЕООД, "Крамекс 001" ЕООД, " Мед ком" ЕООД, " Макс ком 2007" ЕООД, "И. Х. М. груп" ЕООД, "Сид 97 и Ко" ЕООД, " Вега комерсиал ОК" ЕООД, " Дион груп" ЕООД, "Депо копи"ЕООД, "Елит 7 груп" ЕООД, "Дион Ер" ЕООД, " Крез 2000" ЕООД, "Проектинженеринг - София" ЕООД, "Колинс груп" ЕООД, " Борива" ЕООД, "Термототал експрес" ЕООД ведно с начислените лихви по ЗДДС в общ размер 27886,68 лв.; както и установения корпоративен данък, както следва: за 2006 г. - в размер на 415,26 лв., за 2007 г. - в размер на 8110,35 лв., за 2008 г. - в размер на 5742,75 лв., за 2009 г. - в размер на 3557,08 лв., и за 2010 г. - в размер на 8181,18 лв., ведно с начислените лихви по ЗКПО в общ размер 6475,67 лв. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, с мотива, че не обективират реално осъществени доставки на стоки между посочените в данъчния документ доставчик и получател. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е приетото по делото заключение на ССЕ. Подробно е анализирал в мотивите си данните за техническа, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, данни за предходни доставчици. Приел е, че процесните фактури не обективират реално възникнали данъчни събития. Относно оплакването за нищожност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че обжалваният РА е валиден административен акт. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Неоснователни са възраженията за нищожност на ревизионния акт. Със Заповед № 01-06/4.01.2010 г. на директора на ТД на НАП - София-град са определени лицата, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизия, както и лицата, които да изпълняват правомощията на орган за възлагане на ревизия в период на отсъствие на титуляра. Изпълняваните от тези лица длъжности и функции, и обусловената от тях преценка на директора на ТД на НАП по този въпрос обаче не са неизменни. В тази връзка, като съобразно извършените в НАП организационни промени, с по-следваща заповед на този орган № РД-01-835/15.06.2011 г., са определени други лица, които да изпълняват функциите на компетентен орган да издава заповеди за възлагане на ревизии /чл. 113, ал. 3 ДОПК/ и за определяне на компетентен орган /чл. 119, ал. 2 ДОПК/ по неприключените ревизионните производства, възложени от лицата по първата заповед. Освен това със Заповед 424-1/14.06.2011 г. на Изпълнителния директор на НАП, Даниела Плевненска е преназначена от длъжността Началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП на длъжността главен инспектор по приходите. Поради тази причина по неприключилите ревизионни производства, възложени от Д. Плевненска, е упълномощен Георги Георгиев - Началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. София, да издава Заповеди. Същият е бил в отпуск на датата на издаване на Заповедта, но е надлежно заместван от Вася Митева. Обосновано с представените от ответника със становището му от 25.06.2014 г. допълнителни доказателства във връзка с издаването на процесния РА, а именно, молба от Георги Георгиев - началник сектор "Ревизии" за ползване на платен отпуск, заповед за разрешаване ползването на отпуск в съответния период и заповед от 17.08.2014 г. за определяне на заместник на посоченото лице, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган и е валиден административен акт. Неоснователно в тази връзка е възражението, че заповедта за заместване не възлагала правомощие за издаване на РА. Същата е издадена на основание чл. 84, ал. 2 във вр. с ал. 1 ЗДСл, която разпоредбата гласи, че при отсъствие на държавен служител изпълнението на служебните задължения се осъществява от непосредствения ръководител или от друг държавен служител от състава на съответната администрация. По силата на заповед № РД-01-835/15.06.2011 г., служебните задължения на Георги Георгиев включват и изпълнението на функциите по издаване на заповеди по чл. 113, ал. 3 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, а това означава, че определеният със заповедта от 17.08.2014 г. негов заместник - Вася Митева, изпълняваща длъжността нач. сектор "Ревизии" е имала компетентност да определи органа по приходите, който да издаде РА. Неоснователни са и възраженията относно извода на съда по съществото на спора. Съдебният състав е обсъдил подробно всички доказателства, касаещи фактурираните доставки и предвид установените данни относно техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, начисляването на данъка от последните, наличието на несъответствие в предмета и обема на доставките по фактурите, издадени от подизпълнителя "Дита-ММ" ЕООД на преките доставчици и по издадените от последните на жалбоподателя фактури и пр., както и с липсата на доказателства, установяващи не само вида и количеството на печатните издания - предмет на доставките, но и реалното осъществяване на доставките, като договори, приемо-предавателни протоколи и др., основателно е приел, че не са изпълнени законовите предпоставки за признаване право на данъчен кредит. В тази връзка следва да се отбележи, че по определение /чл. 68 ЗДДС/ данъчен кредит /ДК/ възниква само при реално извършени доставки и че само при несъмнени доказателства за такива доставки изпълнението на условията по чл. 71 ЗДДС дава основание за право на ДК. В случая този релевантен факт не е установен. Относно фактури № 228/25.10.2006 г., № 233/15.11.2006 г., № 248/13.12.2006 г. и № 251/20.12.2006 г. от "Колинс груп" ЕООД; № 1218/6.06.2006 г. и № 1246/17.08.2006 г. от "Борива" ЕООД, правилно е прието от първоинстанционният съд, че съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) органът по приходите отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран данъчен субект, включително когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДОПК. Вещото лице по допуснатата ССЕ също не е посетило доставчиците и не е проверявало тяхното счетоводство. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчни фактури, а поставя изискването за реално осъществени доставки, каквито в случая правилно е прието, че не са доказани. Относно фактури № 245/18.12.2006 г. с ДДС 998 лв. от "Дион груп" ЕООД; № 651/31.10.2006 г., № 688/24.11.2006 г. и № 757/29.12.2006 г. от "Депо копи" ЕООД; № 4/21.11.2006 г. и № 23/15.12.2006 г. от "Елит 7 груп" ЕООД; № 566/7.12.2006 г. от "Дион ер" ЕООД; № 176/13.09.2006 г., № 179/3.10.2006 г., № 216/20.11.2006 г., № 213/1.11.2006 г. и № 324/18.12.2006 г. от "Крез 2000" ЕООД; № 26/6.02.2006 г., № 37/1.03.2006 г., № 65/23.03.2006 г. и № 220/28.07.2006 г. от "Проектинженеринг - София" ЕООД, за които е приложим ЗДДС (отм.), правилно е прието, че не е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 от същия закон. Начисляването на данъка от доставчика се явява предпоставка, без която не възниква правото на данъчен кредит. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че тази предпоставка не се е доказала по делото за нито един от разглежданите доставчици. Тъй като жалбоподателят претендира наличието за него на спорното право, от което черпи благоприятни за себе си правни последици, в негова тежест съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК е било да установи, че счетоводствата на доставчиците са редовно водени. В случая такава проверка в счетоводството на доставчиците, която би обосновала безспорен извод за начисляване на данъка и за редовността на воденото счетоводство, не е правена от вещото лице. Предвид на това приетото заключение не установява по безспорен начин начисляването на данъка в счетоводството на доставчиците в съответствие с нормативните изисквания при редовно водено счетоводство, като същото не опровергава по никакъв начин установените фактически констатации по отношение на тези доставчици. По издадените от тях фактури не е доказано реалното извършване на фактурираните доставки поради недоказано възникнало данъчно събитие. Не се установява материално-техническият потенциал на доставчиците да извършат фактурираните доставки. На ревизията не са представени никакви придружаващи фактурите документи. Вещото лице по ССЕ също е изискало са всички възможни първични документи, които биха могли да придружават фактурите за доставка на услуги. Установеното плащане по фактурите е изолирано доказателство и само по себе си не обосновава реалността на доставките. По фактурата от "Дион Ер" ЕООД в представения фискален отчет не е отразено плащане. Относно реалността на доставките по фактурите от доставчиците "Дион груп" ЕООД, "Депо копи" ЕООД и "Елит 7 груп" ЕООД, доколкото те още в хода на ревизията са представили фактури от подизпълнител на фактурираните от тях услуги, правилно е прието, че същите обаче не са идентични с последващите услуги към жалбоподателя, поради което не може да се направи връзка на фактурите от подизпълнителя с тези от прекия доставчик. Това е така предвид липсата в спорните фактури на количествено изражение на стопанските операции. В тази насока са и задължителните указания, дадени в Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по тълк. дело № ТР-7/2004 г., ОС на съдиите. В цитираното решение ВАС е посочил, че в разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 1 - т. 9 ЗСч (отм.) са изброени реквизитите, които трябва да съдържа всеки първичен счетоводен документ, какъвто е данъчната фактура. Освен това по делото липсва конкретика кои книги, списания и рекламни (акцидентни) материали са отпечатани. Не са представени и приемо-предавателни протоколи на отпечатаните печатни издалия между прекия доставчик и жалбоподателя, а доставката между тях е предмет на доказване по делото. Липсват договори и доказателства за приемане на работата - липсват уговорки къде трябва да се приеме работата и по какъв начин изработеното ще се счита за одобрено, респ. прието. Ето защо правилно и законосъобразно е приел, първоинстанционният съд, че разглежданите фактури не обективират действително осъществени стопански операции, доколкото не може да се приеме, че стоките по тях са получени. Не на последно по важност е обстоятелството, че фактурата от подизпълнителя е само за рекламни (акцидентни) материали, докато правото на данъчен кредит е отказано по фактури освен с такъв предмет, и с предмет предпечатна подготовка, печат на пликове, книговезки услуги и др. Горните несъответствия правят невъзможно да се определи по коя точно фактура с предмет печат на рекламни материали от прекия доставчик би могло да се признае спорното право. За всички останали доставчици са приложими разпоредбите на сега действащия ЗДДС. Правилно е прието от първоинстанционният съд, че и в тази част на спора не е доказана материално-техническата обезпеченост на доставчиците да извършат фактурираните услуги. Отново трябва да се припомни, че ССЕ е изискала всички възможни първични документи, които биха могли да придружават фактурите за доставка на стоки и услуги, но такива не са представени и не може да се изясни какви операции от фактурираните услуги са извършени, какви бройки печатни издания (книги, рекламни материали) са изпълнени, каква е цената за единица и др. Липсата на договори, ценоразписи или количествени сметки не позволява да се установи как са остойностени печатните услуги. Вещото лице не е установило отчетен ли е при доставчиците счетоводни приходи по фактурите, кога и с какви счетоводни операции е станало това. Установеното плащане по фактурите не обосновава извод за реалност на доставките. Налага се изводът, че и в тази част на спора жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест и не е установил реалното извършване на фактурираните услуги. Поради това ревизията законосъобразно е отказала правото на данъчен кредит по тях. Относно доставчиците "Дион груп" ЕООД, "Депо копи" ЕООД и "Елит 7 груп" ЕООД, независимо от представените документи, от които може да се установи подизпълнител (по отношение на техните фактури, издадени при действието на ЗДДС), следва да се допълни, че фактурите, представени от посочените трима доставчици, както и от доставчиците "Проектинженеринг - София" ЕООД, "Крез 2000" ЕООД и "Дион Ер" ЕООД липсва количествено изражение на стопанските операции, чието значение също е подробно изяснено при съобразяване на ТР № 5 от 14.07.2004 г. Не води до различен извод преценката на РА на доставчиците, тъй като това само по себе си не намира отражение при преценката на реалността на процесните доставки. Съдът е съобразил актуалната съдебна практика на Съда на Европейския съюз по отправени до него преюдициални запитвания от Варненския административен съд - решения по дела С-642/11 г. и С-643/11 г. В тези решения категорично е прието, че "само от факта на съставен на издателя на фактурата ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително облагаема сделка". Този извод на европейския съд е по повод на установеното в цитираните решения, че ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице (а това винаги е доставчика), независимо от действителното наличие на облагаема сделка, което становище изцяло се припокрива от разпоредбите на чл. 203 от Директива 2006/112, респ. на чл. 85 от българския ЗДДС. Относно частта по ЗКПО правилно е приел първоинстанционният съд, че с оглед констатациите по ЗДДС (отм.), по-горе се налага изводът, че са налице основанията по чл. 23, ал. 3, т. 13 ЗКПО (отм.) да бъде преобразуван финансовият резултат на дружеството с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV от същия закон. По същия начин стоят нещата в сега действащия ЗКПО, който в нормата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 (в приложимите редакции към спорните периоди) предвижда в случаите, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, като за отклонение от данъчно облагане се смята и заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Разноски: Независимо от изхода на спора на ответника по касация не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. По изложените съображения касационният съд намира, че обжалваното решение в своята цялост е валиден, законосъобразен и обоснован съдебен акт. Не са налице касационните оплаквания, наведени от касатора. Не се установяват пороци на решението при прилагане на материалния закон. Обжалваното решение на АС Велико Търново е правилно и като такова следва да се остави в сила. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение