Решение № 14393 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 330/2014 г.

Решение № 14393 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 330/2014 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (Д"ОДОП") - гр. София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение № 7072 от 15.11.2013 г., постановено по адм. дело № 14041/2012 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), 19 състав. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт № 2041203231 от 31.05.2012 г. (РА), издаден от орган по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, в потвърдената част с Решение № 2126 от 28.08.2012 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д"ОУИ"), сега Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (Д"ОДОП") - гр. София при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на "Агрофина" ООД са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м. 08.2009 г. в размер на 7445,66 лв. и лихви в размер на 2104,55 лв., и Д"ОДОП" - гр. София е осъдена да заплати на това дружество сума в размер на 825,00 лв. - направени по делото разноски за държавна такса и съдебни експертизи. В касационната жалба и допълнение към нея се твърди постановяване на решението, предмет на контрол, в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът не е съобразил, че наличието на фактури и счетоводното им отразяване не е основание за признаване право на данъчен кредит, а включването на фактурите в дневниците за покупки от ревизираното лице не представлява данъчно събитие. Относно изпълнение на предмета на спорните фактури не са представени доказателства за материално-техническа и кадрова обезпеченост за тяхното извършване. Твърди се несъответствие между предмета на доставките по спорните фактури и предмета на сключените граждански договори. Не са представени доказателства за притежавани складови и търговски обекти и за извършен транспорт на стоката, а за целите на изготвената съдебно - счетоводна експертиза не е посетено на място счетоводството на доставчика "Митропстрой" ЕООД и подизпълнителя "Асен строй А" ЕООД. Моли се отмяната на обжалваното решение. Иска се присъждането на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд касаторът не се явява, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа жалбата. По същество моли отмяната на обжалваното съдебно решение. Намира за неправилни изводите на съда по отношение възприетата реалност на услугите, фактурирани от "Митропстрой" ЕООД, за които се твърди, че са осъществени чрез подизпълнител "Асен Строй А" ЕООД. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Агрофина" ООД представя писмено становище, в което оспорва касационната жалба. В съдебното заседание се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име оспорва жалбата. По същество моли отхвърлянето й. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. Производството пред АССГ е образувано по жалба на "Агрофина" ООД срещу посочения по-горе РА, в потвърдената с Решение № 2126 от 28.08.2012 г., издадено от директора на Д"ОДОП" - гр. София част, с който на това дружество са определени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на отказ на право на приспадане на данъчен кредит, в размер на 7445,66 лв., ведно с определената лихва в размер на 2104,55 лв. за данъчен период м. 08.2009 г. Прието е от първоинстанционния съд, че през процесния период основна дейност на "Агрофина" ООД е строителство и довършителни работи, като през 2009 г. като подизпълнител на някои от строителните обекти е наето "Митропстрой" ЕООД. От него са издадени фактура № 961 от 06.08.2009 г. и фактура № 966 от 10.08.2009 г., с вписан предмет на доставката: "Изработка на противопожарна инсталация; преработка и ремонт на съществуваща водопроводна инсталация; отпушване и почистване на площадкова канализация; товарене и извозване на земна маса; ръчен изкоп и други" и "доставка и монтаж на складово осветление, общо осветление и монтаж и пуск в експлоатация на конвектори и термозащити". На "Агрофина" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тези две фактури. С оглед проверка изводите на органа по приходите, съдът е посочил, че следва да съобрази приетите заключения на съдебно - техническа експертиза (СТЕ) и на съдебно - счетоводната експертиза (ССЕ). След като е пресъздал възприетото от експертите, съставът на АССГ е направил извод, че със спорния РА незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Агрофина" ООД по издадените от "Митропстрой" ЕООД фактури, тъй като процесните СМР са извършени реално, с материали, включени в общата цена на услугите, като е счел, че са съставени необходимите актове и протоколи, удостоверяващи приемането на СМР от страна на получателя. Като спорно е определил обстоятелството, дали доставчикът е разполагал с необходимата кадрова обезпеченост. Като се е позовал на кредитираните заключения на СТЕ и ССЕ съдът е направил извод, че "Митропстрой" ЕООД е превъзложило извършването на услугите на "Асен Строй А" ЕООД. Последният е имал наети по граждански договор общо шест работници. Престираният от тях труд е бил достатъчен за извършването на процесните СМР. Позовал се е на Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на Съда на Европейския съюз (СЕС), като изрично е посочил, че в спорната хипотеза не са ангажирани доказателства за установено поведение на някои от данъчните субекти, имащи отношение към спорните доставки, насочено към измама, което обезсмисля извода на органите по приходите за липса на кадрова обезпеченост при доставчика и неговия подизпълнител като основание за отказ на спорното право. Относно материално-техническата обезпеченост съдът е взел предвид естеството на спорните СМР, неизискващи тежка механизация или специална екипировка. Счел е, че без съмнение предметът на доставките е услуги, предназначени за извършване на последващи облагаеми доставки. По тези съображения съставът на АССГ е направил извод, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, но в противоречие с материално-правните разпоредби и целта на закона, поради което го е отменил. Решението е неправилно. С РА са установени задължения по ЗДДС поради отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Агрофина" ООД по фактура № 966 от 10.08.2009 г. и по фактура № 961 от 06.08.2009 г. по причина липсата на безспорни доказателства, че доставките са реално извършени - не е установено от кого са извършени услугите, от къде са закупени материалите, за какво се използват, къде са предадени, с чий транспорт са превозени и дали са платени, не е изяснено, че има извършени услуги и от точно този доставчик (стр. 8 от РА). С решението на директора на Д "ОДОП" - гр. София е потвърден спорния РА, в обжалваната част, като решаващият орган е приел за правилен извода на органа, издал РА, че не са налице безспорни доказателства, обосноваващи наличието на реално извършени доставки по смисъла на ЗДДС, поради това, че не са налице визираните в чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС изисквания. Първоинстанционният съд е приел, че с оглед проверка изводите на органа по приходите, издал РА, е необходимо обсъждане на приетите по делото заключения на ССЕ и СТЕ. Изложил е съображения, че експертите са анализирали коректно наличните счетоводни документи и актове, съставени във връзка с извършването на строителните работи. За да направи извод, че е безусловно установено реалното извършване на процесните СМР с материали, включени в общата цена на услугите, съставът на АССГ е посочил, че са съставени необходимите актове и протоколи, удостоверяващи приемането им от получателя (стр. 4, последен абзац от решението). Предвид това е намерил, че единствено спорно остава обстоятелството, дали доставчикът е разполагал с необходимата кадрова обезпеченост като е обсъдил този въпрос, приемайки, че видно от заключенията на ССЕ и СТЕ, "Митропстрой" ЕООД е превъзложило извършването на услугите на "Асен строй А" ЕООД. Видно е от изложеното, а и от решението, предмет на контрол, че за да приеме за безусловно установено реалното извършване на процесните СМР, съдът не е обсъдил представените по делото доказателства. Това се отнася, както за представените в хода на ревизионното производство, тези представени от доставчика "Митропстрой" ЕООД на 15.06.2012 г. след издаване и връчване на "Агрофина" ООД на спорния РА, за които в жалбата до директора на Д"ОДОП" - гр. София и до съда се поддържа, че са представени от ревизираното лице, така и представените в последното съдебно заседание, върху които е работило вещото лице, изготвило СТЕ. За да отговори на основния спорен въпрос досежно реалността на спорните доставки, респективно да определи значимостта на въпроса относно кадровата обезпеченост на доставчика в контекста на практиката на СЕС, съдът е следвало да обсъди посочените по - горе доказателства и въз основа на тях да направи фактическите си установявания и правни изводи във връзка с реалността на спорните услуги. Не се установява въз основа на кои доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна, че през процесния период основната дейност на "Агрофина" ООД е строителство и довършителни работи (а и предвид констатацията в РД по този въпрос и твърденията във възражението срещу него); съгласно кои фактури и констативни протоколи за извършени СМР съдът приема, че процесните СМР касаят такива, извършени на обект офис Сграда и Склад в УПИ XXIII - 1444, кв. 9, ж. к. "Дружба - 2"; въз основа на кои доказателства, приема, че през процесните периоди и извън тях доставчикът е закупувал строителни материали и други материали, свързани с изпълнението на процесните доставки; въз основа на кои актове и протоколи, удостоверяващи приемането на спорните СМР от получателя, прави извод за безусловна установеност на реалното им извършване, както и такъв, че предметът на доставките на услуги е предназначен за извършване на последващи облагаеми доставки. Отделно от това, изводът за превъзлагане извършването на процесните услуги от "Митропстрой" ЕООД на "Асен Строй А" ЕООД е направен въз основа на заключенията на ССЕ и СТЕ, без да са обсъдени приобщените по делото доказателства - договори, протоколи и заявки поотделно и в съвкупност с останалите представени доказателства. Съдът не е обсъдил представените от ревизираното лице в хода на ревизията документи, представените на 12.09.2011 г. документи от доставчика "Митропстрой" ЕООД и по - конкретно договора от 03.07.2009 г. и Приложение № 1 към него (л. 41 и 111-114 от първоинстанционното дело). Този договор е следвало да бъде обсъден в съвкупност с представените на 15.06.2012 г. от доставчика "Митропстрой" ЕООД документи (л. 86 - 110) и специално договорите от 01.05.2009 г. и от 01.07.2009 г. (л. 95 - 98), сключени между "Митропстрой" ЕООД и "Асен Строй А" ЕООД, както и във връзка с представения едва в съдебното заседание на 16.10.2013 г. договор, сключен между "Агрофина" ООД и "Митропстрой" ЕООД на 27.04.2009 г. и Приложение № 2 към него (л. 255 - 257). Също така съдът е следвало да обсъди относимостта на представените приемо - предавателни протоколи, подписани между "Митропстрой" ЕООД и "Асен Строй А" ЕООД (л. 87 и 88) и заявките от "Митропстрой" ЕООД (л. 92 и 94) към спорните доставки предвид удостоверените с тях обстоятелства, както и представените в съдебното заседание на 16.10.2013 г. два протокола обр. 19 от 06.08.2009 г. и от 10.08.2009 г. (едностранно подписан). Съдът не е взел предвид и обсъдил твърденията на ревизираното лице, наведени във възражението срещу РД (л. 38 - 40) във връзка с обекта, на който се твърди, че са извършени процесните СМР и лицето, което ги е извършило ("Митропстрой" ЕООД), както и наведените твърдения в жалбата до директора на Д"ОДОП" - гр. София и до съда, съгласно които подизпълнител се явява "Асен Строй А" ЕООД. Така изложеното води на извод за постановяване на решението при наличие на релевираните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. В мотивите на решението не се съдържа преценката на доказателствата и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на тях (чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс, ГПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК), респективно на фактите по делото, съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с доводите и възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти. Обжалваното решение не съдържа собствените на съда констатации относно тези факти, поради което и предвид изложеното по - горе, то следва да бъде отменено. Делото следва да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АССГ предвид установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция. При новото разглеждане съдът следва да изясни твърденията на страните във връзка със спорните доставки, а при постановяване на решението да изложи самостоятелни фактически изводи като извърши анализ на всички относими към спорните доставки обстоятелства, доказателства, доводи и възражения на страните. При това съдът следва да обоснове защо дава вяра на всички или на част от доказателствата, а на други не, и да направи съответните правни изводи. По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,