Решение № 13961 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 481/2017 г.

Решение № 13961 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 481/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на М. Г. Т. в качеството на ЕТ "М. Г. - Меги", чрез адв. Михов, против решение № 1807 от 21.09.2016 г. на Административен съд (АС) - В., постановено по адм. д. № 1665/2016 г., с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт (РА) № 181401747/05.08.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - В., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с решение № 631 от 30.10.2014 г.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващо отменително касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на адвокатско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП - в писмена молба излага становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 337,83 лева. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение в случай, че бъде претендирано такова в размер над 2 337,83 лева.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Обжалваното решение е постановено от Административен съд - В. при повторно разглеждане на делото след отмяната на първоначалното решение № 1146/21.05.2015 г. по адм. д. № 3767/2014 г. на същия съд, постановена с решение № 6810 от 07.06.2016 г. по адм. д. № 8078/2015 г. на ВАС, Първо отделение.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. е бил РА № 181401747/05.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 631 от 30.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност като ЕТ за ДДС в размер на 37 931,04 лв. за данъчни периоди от м. 07 до м. 12.2008 г., от м. 01 до м. 12.2009 г., от м. 01 до м. 04.2010 г., от м. 06 до м. 12.2010 г., от м. 01 до м. 03.2011 г. и от м. 07 до м. 10.2011 г. и лихви в общ размер на 20 396,42 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. - 2011 г. в размер на 1 319,89 лв. и лихви - 613,68 лв.

За да отхвърли жалбата на ЕТ срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство писмени доказателства доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките по процесните фактури. Административният съд е приел, че съобразно процесуалните правила за разпределение на доказателствена тежест органите по приходите следва да установят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за облагане по аналог и определяне на различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а в случай, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства - в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване, твърдените от него фактически констатации, оборващи тези по РА. Допълнил е, че когато ревизиращите органи са установили, че не всички включени от доставчиците в регистрите по ЗДДС фактури са отразени в счетоводството на ревизираното лице, то същите носят доказателствената тежест в съдебното производство, че тези фактури отразяват реални стопански операции, респективно за получателя съществува задължение да ги отрази в счетоводството си и при липса на подобно отразяване, същия е укрил приходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/. Въпреки това първоинстанционният съд е изложил, че в хода на съдебното производство не е успешно оборена от ревизираното лице нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, посредством проведено пълно насрещно доказване, включително и чрез извършване на съдебно - счетоводна експертиза. Като последица от това не са опровергани по категоричен начин установените фактически констатации в ревизионния доклад и последвалия ревизионен акт. Съдът е посочил, че голяма част от фактурите са подписани от получател, като автентичността на подписа не е оспорена. Установил е наличие на фактури, които не съдържат подпис на получател, но този факт е посочил, че не е решаващ за спора. Административният съд е счел, че протоколите от насрещните проверки представляват официални писмени документи, поради което следва да се зачете доказателствената им сила във връзка с констатациите в тях, съдържащи данни за издадени данъчни фактур

и, отразени в съответните месечни СД на доставчиците, с което е възникнало задължение за ДДС, за изпълнението на което задължение от страна на доставчиците няма спор. Констатациите на ревизията не са опровергани в хода на оспорване на РА, а са потвърдени с допълнително представени от третите неучастващи лица - доставчици, издатели на процесните фактури, обяснения и доказателства за реализация на доставките. Достигнал е до извода, че данните от заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ) са в допълнение към събраните в хода на ревизията доказателства касаещи реалност на получените от ревизираното лице стоки по издадените от негови доставчици фактури.

При това положение, АС - В. е приел, че са налице достатъчно доказателства, позволяващи да се формира безпротиворечив извод, че проблемните фактури, обективират действително осъществени стопански операции по покупко - продажба на посочените стоки, и не може да бъде споделен доводът на ревизираното лице, че липсата на подписа му срещу получател във фактурите, е достатъчно да се приеме, че стоките по тях не са получени. След като по делото е установено предаване на съответните количества от стоките от доставчиците на получателя, удостоверено със съответните документи и е установено плащане по фактурите, в какъвто смисъл са изричните констатации в ревизионния акт, съдът е посочил, че не може изолирано, изхождайки се от един реквизит в документите, да се приеме, че стоките по тях не са получени от получателя, и че фактурите не обективират реално осъществени доставки.

Приел, че от съдържанието на РА № 181401747/05.08.20143 г., се установява, че констатациите в частта по ЗДДФЛ са изцяло съобразени с установяванията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите е определена като е отчетена разликата между изчислената продажна стойност на неотчетените стоки и тяхната покупна стойност. При извод за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за определяне на данъчна основа по реда на този текст, обжалваният РА следва да бъде потвърден и в частта, в която на жалбоподателката са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ.

Настоящият състав на Върховния административен съд, Осмо отделение, намира че решението е неправилно, постановено при съществено процесуално нарушение, и следва да бъде отменено.

На първо място административният съд е разместил доказателствената тежест в процеса. Както не веднъж ВАС е посочвал фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от ЕТ неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ревизираното лице е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Въпреки, че съдът е посочил на стр. 8 от решението си тази доказателствена тежест, в последният абзац на същата страница е посочил, че в хода на съдебното производство не е успешно оборена от жалбоподателя нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, посредством проведено пълно насрещно доказване, включително и чрез извършване на съдебно - счетоводна експертиза. Без да обсъди в съвкупност и поотделно всички доказателства, за да констатира дали приходните органи са доказали реалност на процесните доставки, по които да са издадени фактури, които не са осчетоводени от ЕТ, административният съд неправилно е приел, че РА се ползва с материална доказателствена сила, която следва да бъде оборена от ревизираното лице.

Съдът като съд по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК е бил длъжен да обсъди всички факти и обстоятелства по делото, ведно с възраженията, които са направени от страните пред него и доказателствата, събрани както в хода на ревизионното производство, така и пред съда. Административният съд на стр. 9 от решението е посочил, че част от фактурите са подписани от получател, а друга, че не са. Не е разграничил по доставчици кои фактури са подписани и кои не, не е посочил дали има непредставени по делото фактури, които са обсъждани в ревизионния доклад, неразделна част от РА, не е посочил дали всички фактури по делото са четливи, дали към всички фактури са налице придружителни документи и ако са налице такива не е обсъдил тяхната доказателствена стойност.

С оглед на изложеното настоящата касационна инстанция намира, че АС - В. не е формирал самостоятелни фактически изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията на страните, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви по отделни доставчици и обсъждане на всички доказателства във връзка с процесните доставки по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба.

При липса на обсъждане на всички събрани доказателства, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетите по делото заключения на назначените в хода на производството експертизи.

Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключенията на вещите лица наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение в обжалваната му част въз основа на необосновани изводи.

Предвид посоченото процесуално нарушение обжалваното решение следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК. Тъй като решението на първоинстанционния съд е отменено повторно, в касационното производство Върховният административен съд следва да реши делото по същество - чл. 227, ал. 1 от АПК. Спорът не е изяснен, не са събрани релевантни доказателства за формирането на правилен извод. Необходимо е делото да се внесе в открито заседание и се назначи друга съдебно-счетоводна експертиза, която въз основа на документите по делото:

1. Да установи налице ли са по делото копия на всички фактури, приети от приходните органи като неосчетоводени от ЕТ "М. Г. - Меги", подробно описани в ревизионен доклад № 1401747/27.06.2014 г., неразделна част от РА № 181401747/05.08.2014 г. Да посочи по всяка една фактура, като ги групира по доставчици, къде се намира по делото - том и лист; да отбележи дали са четливи или нечетливи; както и да отбележи кои от тях са подписани от получател и кои не; да посочи какви придружаващи документи са представени по всяка една от фактурите и на кой лист и том от делото са представени тези документи, ако има нечетливи от тях да бъде изрично посочено.

1. С оглед отговора на въпроса по т. 1 да направи варианти на експертизата:

2.1. Да определи дължимия от ЕТ ДДС и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ във връзка с фактурите, които са четливи и подписани от получател.

2.2. Да определи дължимия от ЕТ ДДС и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ във връзка с фактурите, за които са представени съпътстващи документи .

2.3. Да определи дължимия от ЕТ ДДС и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ във връзка с фактурите, които са подписани от получател, както и по тези, за които са представени съпътстващи документи.

С оглед изхода на спора на настоящия етап от производството, разноски не следва да бъдат определяни.

По изложените съображения Върховният административен съд, Осмо отделение