Решение № 6863 от 8.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1899/2021 г.

Решение № 6863 от 8.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1899/2021 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна и на Д. И., представен от адв. В. Д., срещу решение № 44/9.11.2020 г. на Административен съд Русе по адм. д. № 355 по описа за 2019 г. Първият касатор обжалва съдебният акт в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03001817008651-091-001/15.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, както и в частта, с която актът е изменен като са определени по-малки размери на установените с него публични задължения. Доводите му са за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него релевантен за спазването на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК е моментът на издаване на заповедта за възлагане на ревизията, а не този на връцването на заповедта, поради което неправилно е отменен РА в частта за установените публични задължения за 2011 г. Твърди, че при решаването на спора за съществуването и размера на установените с РА публичните задължения за 2015 г. съдът е пропуснал да възприеме използваната в ревизионния доклад методика за съпоставяне на разходите и получените доходи, която отчита в получените средства размерът на превода чрез системата "Изи Пей", с който съдът е намалил разходите, формиращи презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК с аргумент, че иначе се стига до двойно данъчно облагане. Вторият касатор обжалва "потвърдителната част" на решението, т. е тази с която е отхвърлено оспорването му срещу РА и са определени нови размери на публичните задължения с изменянето на акта в обхвата за 2015 г. Оспорва изводите на съда, че са установени предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124а ДОПК. Навежда доводи за опущения на съда да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила, както и за неправилна преценка на писмени и гласни доказателствени средства. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционния съдебен акт и благоприятно за него решение по съществото на спора. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация не изразяват становище по насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата на ДДОДОП и за неоснователност на тази на Д. И.. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АС Русе е обжалвана частта от ревизионен акт, която не е отменена при оспорването по административен ред. РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 5 ДОПК. С него са установени в тежест на Д. И. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 - 2016 г. в общ размер 3 066. 87 лева и за лихви за забава в общ размер 1 305. 04 лева и за здравноосигурителни вноски за същия период в размер 1 701. 69 лева и за закъснителни лихви 876. 89 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2011 - 2016 г. имущественото състояние на РЛ не съответства на декларираните получени доходи. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи. Установените несъответствия са в размери съответно /след корекцията с решението на ДДОДОП/: 10 295. 12 лева, 3 682. 55 лева; 2 189. 06 лева, 5 248. 79 лева, 7 761. 87 лева и 4 116. 89 лева. За 2015 г. към доходите са отнесени и получен от РЛ паричен превод в размер 1 295 лева чрез системата "Изипей" АД. За тези доходи от други източници е определена данъчна основа, като облагаемият доход е намален с размера на вноските, които РЛ е длъжно да прави за данъчната година за своя сметка по чл. 40, ал. 5 ЗЗО са установени определени допълнителните задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Доходите от други източници са квалифицирани като осигурителен доход, върху който РЛ дължи изравнителни вноски по сметка на НЗОК на основание чл. 40, ал. 5 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК, като при определяне на размера на дължимите здравноосигурителни вноски са съобразени фактите на внасяне на авансови вноски а за 2016 г. и с факта на осигуряване на друго основание за част от годината. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за определените публични задължения за 2011 г.; изменен е в частта за установените публични задължения за 2015 г., като е намален размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ от 714. 09 лева на 594. 95 лева и на лихвата от 178. 15 лева на 148. 43 лева, а размерът на здравноосигурителните вноски от 419. 35 лева на 315. 75 лева и на лихвата от 107. 06. лева на 78. 77 лева; в останалата част оспорването срещу РА е отхвърлено. Според първостепенния съд са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 5 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Съдът е зачел презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на констатациите от РА. Концентрирал е спорът по фактите до наличие на по-голям размер разполагаеми средства към 01.01.2011 г. /по РА те са 0 лева/. Отрекъл е да е убедително доказването с договор за дарение от бащата на жалбоподателя получаването на сума в размер 25 000 лева, която да е разполагаема към началото на ревизирания период. Зачел е формалната доказателствена сила на подписания частен документ и е съпоставил този информационен източник с гласни доказателствени средства, та с неустановеното предаване на сумата да обоснове липсата на действие на обещанието за дарение. Приел е, че отрицателните разлики на доходите и разходите за всички ревизирани периоди освен за 2015 г. са потвърдени от заключението на ССЕ. Съдът е обосновал отмяната на РА в частта за установените публични задължения за 2011 г. с пропускането от администрацията на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, което е квалифицирал като съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Приел е, че ревизионното производство е образувано с връчването на ЗВР на 10.01.2018 г., а срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК за задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. и за изравнителната здравноосигурителна вноска за тази година е започнал да тече на 1.01.2013 г и е изтекъл на 31.12.2017 г. Изменянето на РА относно размера на публичните задължения за 2015 г. е основано на извод, че сумата получена чрез системата на «Изипей» АД в размер 1 295 лева е доход с неустановен източник и попада в обхвата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В останалата част с РА се облагали разходи. Доходът с неустановен източник следвало да се приспадне от разходите при съпоставката по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Формирал е «данъчна основа» за периода в общ размер 6 466. 87 лева /имал е предвид общ размер на облагаемия доход/, която включва дохода по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в размер 1 295 лева и 5 171. 87 лева на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Изчислил е размер на здравноосигурителните вноски 517. 35 лева, които е приспаднал от осигурителния доход за определяне на ДО в размер 5 949. 52 лева и дължим подоходен данък 594. 95 лева. Решението е неправилно в частта му за изменяна на РА с определяне на нови размери на публичните задължения за 2015 г. и правилно в останалата част. I. По жалбата на ДДОДОП Изцяло споделяни от касационния съдебен състав са изводите на първостепенния съд за изтичането на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК към момента на образуването на ревизионното производство за установяване на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за здравноосигурителни вноски за 2011 г. и за акцесорните задължения за лихва. Декларацията по чл. 50 ЗДДФЛ е следвало да се подаде до 30.04.2012 г., както и декларацията образец № 6 по чл. 3, ал. 3, т. 2 от Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начините и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените от тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (отм.); , т. е при действието на чл. 109, ал. 1 от ДОПК 5-годишния срок за образуване на производство за установяване на данъци тече от 1.01.2013 г. и е изтекъл на 1.01.2018 г. /чл. 22, ал. 3 от ДОПК/. Ревизионното производство, разбирано като правоотношение, се поражда от фактически състав, който включва издаването на заповед за възлагане на ревизия /вж. чл. 112, ал. 1 ДОПК/ и връчването на тази заповед на ревизираното лице /арг. чл. 114, ал. 1 ДОПК/. По хипотеза елементите на фактическия състав се осъществяват сукцесивно и ревизионното провоотношение се поражда от момента на връчването на ЗВР. В случая, по удостоверяването от приходната администрация, ЗВР е връчена на 10.01.2018 г., т. е ревизионното производство не е било започнало към 1.01.2018 г. Касаторът не установява основания за спиране на срока по чл. 109, ал. 2 от ДОПК. Изтичането на срока е отрицателна процесуална предпоставка за съществуването на ревизионното производство и препятства упражняването на правомощието на органите по приходите за установяване на публични задължения. Постановеният при наличието на процесуална пречка административен акт е незаконосъобразен, а отмяната му с първоинстанционното решение в частта, за която се отнася отрицателната процесуална предпоставка – правилна. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая получените приходи от ДЗЛ не съответстват на имущественото му състояние във всички ревизирани периоди. Тези съждения са важими предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124а ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1 или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. В конкретната ревизия е изоставен подходът за съпоставяне на т. нар. "парични потоци". С използването на понятието "паричен поток" е адресирано към РЛ очакването за изготвяне на отчет за паричните потоци като средство за осигуряване на информация за историческите изменения на паричните наличности и паричните еквиваленти. Не са следвани от органите по приходите изискванията за отчитане на паричните потоци по СС № 7 Отчети за паричните потоци. Всъщност съпоставянето на касовите доходи и разходи е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. т. 8 и 16 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци. Основава се на логическата конструкция за възможно разходване при плащане в брой само на разполагаеми средства, като при недоказан източник на похарчените пари и предвид задължението по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за деклариране на доходите средствата с недоказан произход представляват доход подлежащ на облагане /арг. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/. По хипотеза източникът на този доход не е установен. Иначе доходът трябва да се класира според източника към съответния раздел от гл. V ЗДДФЛ /извън чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/, като се съобрази облагаемият доход и се определи годишна данъчна основа. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Полученият от РЛ паричен превод чрез системата на "Изипей" АД е включен в постъпленията и с него се намалява размера на имущественото несъответствие, поради което обратно на приетото от съда не се стига до двойно данъчно облагане. Заради презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. т. 1 и 2 ДОПК не разходът е обект на облагане, а презюмираният доход и той се отнася към доходите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. По този данъчен закон разходът не е обект на облагане. В контекста на горното, правомерно органите по приходите са възприели наличието на два дохода от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. Правилно е определен размерът на облагаемия доход от тези източници, както и данъчната основа. Основателно брутният размер на доходите е възприет като осигурителен доход, за който се дължат вноски по сметка на НЗОК по чл. 40, ал. 5 ЗЗО. II. По жалбата на Д. И. не е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, нито декларации обр. № 6, с които да е самоизчислил задълженията си за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 ЗЗО /обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК/; разходите му надвишават получените доходи, което сочи на укриване на доходи /обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/ и липсват документи от значение за определяне на основата за облагане с данъци /обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК/. Отричането на тези обстоятелства, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред не е аргументирано от касатора. И да са установени, "поредицата от незаконосъобразни действия" на администрацията, обективирани в описани в касационната жалба протоколи, не са с характер на съществени нарушения на административнопроизводствените правила, тъй като не засягат съдържанието на заключителния акт в производството. Касаторът и не твърди конкретен ефект на тези нарушения върху РА. Касаторът не е успял да опровергае съдържанието на разписката за връчване на ЗВР. Опитът му е и с недопустими доказателствени средства – чл. 164, ал. 1, т. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обратно на приетото от касатора, началното салдо към 1.01.2011 г. е спорно, а това отнася този доказателствено релевантен факт освен към предмета и към обсега на доказването. Не се основава на процесуалния закон и на логическите и опитните правила очакването с представените писмени доказателства – частни диспозитивни документи, да се обвърже познавателната дейност с констатация за осъществяване на фактите, на които се основават исканията на ДЗЛ. Правилно съдът е зачел само формалната доказателствена сила на подписания частен документ по чл. 180 ГПК. На съдържанието му и при съпоставка с гласните доказателствени средства е формирано вътрешното му убеждения /вж. чл. 12 ГПК/, че не е осъществено имуществено разместване по договор за дарение от 2010 г., което да повлияе върху размера на наличните средства към 1.01.2011 г. Не отговаря на изискванията на чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК абстрактното оплакване за неправилно определяне на данъчната основа. А и начинът на определяне на ДО е проверен с източник на специални знания. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта, с която е изменен РА, като са намалени размерите на установените с него публични задължения за 2015 г., като се разпореди отхвърляне на жалбата срещу акта за разликата над новоопределените размери. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски в общ размер 1 051. 66 лева, от които юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 1 026. 16 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и 25. 50 лева платена държавна такса за касационното обжалване, а на Д. И. 221. 65 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение