Решение № 10512 от 17.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13361/2011 г.

Решение № 10512 от 17.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13361/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Гуала Клоужърс България" АД, гр. Казанлък, против решение № 1464/26.08.2011 г., постановено по адм. д. № 574/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 161003033/10.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 136/10.02.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е решението е неправилно и необосновано, постановено при нарушение на материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя искане да бъде отменено обжалваното решение. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба. Не претендира разноски за касационната инстанция. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез пълномощника си юрк. Дамянова, оспорва касационната жалба и моли за нейното отхвърляне. Възразява срещу искането за спиране на производството и отправяне на преюдициално запитване с мотив, че не е налице неяснота относно приложимото право: разпоредбата на чл. 135, ал. 1, б. "г" от директива 2006/112/ЕО и съответстващата и в българското законодателство норма на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС изрично указват, че сделки като процесната, свързани с прехвърлянето на задължения (дългове), се считат за освободени доставки по смисъла и на двата нормативни акта. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност както на искането за спиране и отправяне на преюдициално запитване, така и на самата касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна поради следните съображения: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Гуала Клоужърс България" АД, гр. Казанлък, против РА № 161003033/10.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 136/10.02.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, досежно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 391 945.97 лв. и е присъдено на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 288.92 лв. Административният съд е приел, че РА е законосъобразен акт, издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. Очертал е спорът по делото като правен- свеждащ се до отговора на два въпроса, първият от които е дали изобщо е налице доставка, предвид съдържанието на договора от 31.05.2010 г., послужил за основание за издаване на фактура № 1000000079/01.06.2010 г. Вторият формулиран от съда спорен въпрос е дали, ако все пак се счете, че е налице доставка, то процесната съставлява освободена такава по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. И на двата въпроса съдът е дал отрицателен отговор, като се е мотивирал по следния начин: Правилно, след подробен анализ на процесния договор между жалбоподателя и "Даник" АД и сключените договори за финансов лизинг между "Даник" АД и лизингдателите, както и на законодателната уредба на договора за лизинг в Търговския закон, органите на приходната администрация са приели, че правата по договор за лизинг могат да бъдат придобити единствено при установяване по съответния ред на правоотношения със самия лизингодател и то при съвкупност със задълженията, обуславящи съществуването и ползването на тези права. Според съда, законосъобразен в тази връзка се явява извода за липса на доставка, тъй като няма как правата по един договор за финансов лизинг да бъдат разглеждани отделно от задълженията по същия поради тяхната корелативна зависимост. Позовавайки се на Решение № 9389/13.07.2009 г. по адм. д. № 3521/2009 г. на ВАС, Първо А отд., съдът е споделил и извода на органите по приходите, че процесната доставка е освободена такава по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, тъй като договорът, с който се замества една от страните по договора за лизинг чрез прехвърляне на правата и задълженията, представлява финансова услуга по смисъла на ЗДДС, за която не се дължи начисляване на ДДС Така постановеното решение е неправилно- същото е постановено след събиране на относимите за спора доказателства, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Фактическата обстановка по делото не е била спорна между страните и се свежда до следното: Между "Даник" АД и "Гуала Клоужърс България" АД ("ГКБ" АД) е сключен договор от 31.05.2010 г., според чийто предмет (т. 1.1. от договора) страните се споразумяват, че "Даник" АД ще прехвърли, а "ГКБ" АД ще приеме всички права на "Даник" АД, които произтичат от качеството му на лизингополучател по договори за лизинг, съгласно Приложение № 1 към процесния договор. В т. 1.2 от същия страните са декларирали, че са уведомили и получили съгласието на лизингодателя по договорите за лизинг за прехвърляне на "ГКБ" АД на задълженията на "Даник" АД, произтичащи от качеството му на лизингополучател по договорите за финансов лизинг, а в т. 1.3. е посочено, че заместването на "Даник" АД като страна по договорите за лизинг от "ГКБ" АД ще се уреди отделно в договори със съответните лизингодатели. В т. 2 - "Цена" - от договора е постигнато споразумение "ГКБ" АД да заплати на "Даник" АД за прехвърляне на правата по т. 1.1 цена в размер на 708 590.54 лв. без ДДС, която е определена съгласно оценка, изготвена от независим лицензиран независим оценител съгласно Приложение № 2 към договор, след приспадане на остатъчните вноски по Договорите за лизинг, като цената бъде заплатена по банков път. Процесната фактура е издадена именно във връзка с договора от 31.05.2010 г., сключен между "Даник" АД и "ГКБ" АД и е на стойност 1 959 729.83 лв. и ДДС 391 945.97 лв. За прехвърлянето на правата по договорите за лизинг "ГКБ" АД е заплатило на "Даник" АД сумата 1 959 729.83 лв. без ДДС. В първоинстанционното производство е установено по несъмнен начин въз основа на изслушаното заключение на ССчЕ, макар това обстоятелство да не е обсъдено изрично в мотивите на оспореното решение, че цената е определена съгласно пазарната оценка на активите, предмет на договорите за лизинг към датата на подписване на договора, изготвена от лицензиран оценител минус сумата на дължимите до края на лизинговия период вноски (т. е. вноските, които "Даник" АД е оставало да изплати по договорите за лизинг). В изпълнение на Договора от 31.05.2010 г. на същата дата"ГКБ" АД и "Даник" АД са сключили тристранни споразумения със съответните лизингодатели, както са описани в приложение № 1 към договора. От момента на подписване на тристранните споразумения "ГКБ" АД замества "Даник" АД като лизингополучател в договорите за лизинг на активите. При така установените факти, изводът на административния съд за липса на доставка е направен въз основа на липса на аналитичен подход към съвкупния доказателствен материал, довел до неправилно прилагане на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО. Преди всичко следва да се отбележи, че съдът не е изпълнил задълженията си на съд по същество, съгласно нормата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, като едновременно е счел, че не е налице доставка, както и че е налице освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС, поради което "Даник" АД не е имало основание да начисли ДДС. Тезите са взаимоизключващи се. В задълженията на съда е било да посочи коя от тях се счита за вярна, което не е сторено в мотивите на обжалваното решение. Така, на първо място, административният съд е приел, че липсва предмет на доставка, а именно услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС и извършеното плащане на сумата 1 959 729.83 лв. е без основание. Настоящият състав намира, че извършеното плащане по процесната фактура не е без правно основание, а е с цел придобиване на права във връзка с придобиване на машини. Относимите за този извод факти, проявени по несъмнен начин по делото, не са релевирани от съда и въз основа на тях не са направени съответните изводи. Съдът е игнорирал клаузите на договора за прехвърляне на права между "Даник" АД и "ГКБ" АД и сключените на същата дата тристранни споразумения с лизингодателите на съответните активи. Всъщност, органите по приходите не са оспорили обстоятелството, установено в хода на ревизията, че сключването на договора за прехвърляне на права по финансов лизинг е започването на производствена дейност от "ГКБ" АД в България и нуждата на последното дружество от конкретни активи (машини за производство), за да извършва икономическата си дейност, които не могат да бъдат набавени в желаните от "ГКБ" АД срокове и спецификации; "Даник" АД вече е ползвало процесните активи по силата на лизинговите договори. На практика се постига ефект на продажба на активите. Предвид това, следва да бъде споделена тезата на касатора, че той е платил на "Даник" АД, за да се откаже да продължи да ползва активите и да се съгласи да бъде заместен в лизинговите договори от "ГКБ" АД, като изричното съгласие на "Даник" АД да прехвърли правата си е условие за заместване в лизинговите договори. За получаването на това съгласие се заплаща възнаграждение по цена от 1 959 729.83 лв. без ДДС, която е определена, както бе посочено по-горе, видно от неоспореното заключение на ССчЕ, съгласно пазарната оценка на активите, предмет на договорите за лизинг към датата на подписване на договора, изготвена от лицензиран независим оценител минус сумата на дължимите до края на лизинговия период вноски (т. е. вноските, които "Даник" АД е оставало да изплати по договорите за лизинг). Вярно е поддържаното от касатора становище, необсъдено от административния съд, че така определената цена съществено се отличава от констатациите на органите по приходите в РА и решението на директор дирекция "ОУИ", където погрешно е посочено, че цената по Договора покрива направените до момента на прехвърляне лизингови вноски от "Даник" АД. Налице е доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, защото се прехвърля право, което не е приравнено на доставка на стока съгласно чл. 6, ал. 2 ЗДДС, а услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока в пари и обръщение (чл. 8 ЗДДС). В реда на изложените съображения следва да бъде посочено, че в обжалваното решение неправилно е прието, че спорната фактура материализира финансова услуга, освободена от ДДС по силата на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС поради "наличието на задължения в предмета на сделката" - вероятно като "Сделка, свързана с дългове". Преди всичко, неверен е изводът на съда, че наличието на задължения в предмета на сделката води до квалифицирането й като освободена доставка на финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС - т. е. представлява сделка, свързана с дългове. Както основателно се възразява от касатора, ако се следва логиката на решението, то всяка една сделка, с която се прехвърлят права и задължения, би била свързана с дългове и следователно освободена от ДДС. Нормата на чл. 46 от ЗДДС се намира в Глава Четвърта "Освободени доставки и придобивания" от закона, и е озаглавена "Доставки на Финансови услуги". Конкретно т. 3 на ал. 1 от този текст на закона гласи, че освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове. С разпоредбите на Глава Четвърта от ЗДДС в националното законодателство са транспонирани нормите на Дял IX "Освобождавания", Глава 3 "Освобождавания в полза на други дейности" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 Ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /наричана по-нататък само Директива 2006/112/ЕО на Съвета/. По-специално нормата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС въвежда разпоредбата на чл. 135, § 1, б. г) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, която разпоредба от своя страна съобразно Приложение XII "Таблица за съответствието" съответства на чл. 13 Дял Б, буква г) точка 3 от Шестата Директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност; единна данъчна основа. ЗДДС не съдържа определение за "сделка, свързана с дългове". При неяснота на разпоредбите на ЗДДС последните следва да се тълкуват съгласно разпоредбите на само Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Така, следва да се определи дали според чл. 135, ал. 1, б. "г" от последната Директива поемането на задължение за прехвърляне на права и задължения по договори за лизинг е "сделка, засягаща дългове" и следователно освободена от ДДС. Основателна е тезата на касатора, че в практиката си Съдът на Европейския съюз (СЕС) нееднократно е посочвал, че освобождаването на определени доставки от ДДС по силата на Директива 2006/112/ЕО на Съвета има своя собствена легална дефиниция на общностно ниво, която не зависи от националните законодателства на държавите-членки (Дело C-572/07 RLRE Tellmer Property sro. § 15; Решение по дело Taksatorringen, посочено по-горе, точка 36, Дело С-240/99, § 23; Решение по дело Arthur Andersen С-472/03, § 25). Обхватът на освободените по Директивата доставки следва да се тълкува стеснително, тъй като те представляват изключения от общия принцип, че с ДДС следва да се облагат всички услуги, предоставяни срещу възнаграждение от данъчно задължени лица (дело С-242/08 (Swiss Re Germany Holding GmbH срещу Finanzamt Munchen fur Korperschaftenр § 43; дело Arthur Andersen С-472/03, § 24). Настоящият състав счита, че основателно касаторът се е позовал на цитираното по-горе Решение на Съда от 22 октомври 2009 г. по дело С- 242/08 (т. 42 - 53) с твърдение, че постановеното със същото следва да намери приложение при разглеждането на настоящия казус, който е с аналогичен предмет. Такова позоваване всъщност е предприето от страна на дружеството още в хода на ревизионното производство и е било поддържано и пред административния съд, но същият не го е обсъдил в постановения съдебен акт. В решението на СЕС е разгледан въпроса дали възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане "Живот", може да се счита за сделка, която включва, от една страна, поемането на задължения по смисъла на чл. 13, Б, буква г), точка 2 от Шеста директива, и от друга страна, сделка, свързана с вземания по смисъла на чл. 13, Б, буква г), точка 3. В решението, освен необходимостта от провеждане на стриктно тълкуване, е напомнено също, че освободените сделки по силата на чл. 13, Б, буква г), точки 2 и 3 от Шеста директива (настоящ чл. 135, ал. 1, б. "г" от директива 2006/112/ЕО) са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата (в този смисъл Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC, С-2/95, Recueil, стр. 1-3017, точка 32, Решение от 4 май 2006 г. по дело Abbey National, С-169/04, Recueil, стр. I-4027, точка 66 и Решение от 21 юни 2007 г. по дело Ludwig, С-453/05, Сборник, стр. I-5083, точка 25). От друга страна, според практиката на Съда за да бъдат квалифицирани като освободени сделки по смисъла на чл. 13, Б, буква г) от Шеста директива, извършените услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата, описана в тази разпоредба (Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 66, Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, С-235/00, Recueil, стр. I- 10237, точка 25, Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 70 и Решение по дело Ludwig, посочено по-горе, точка 27). В допълнение, доставените услуги следва да са свързани с финансови транзакции (дело Velvet & Steel Immobilien). Ето защо сделка, която по естеството си не представлява финансова сделка по смисъла на чл. 13, Б, буква г) от Шеста директива, не попада в приложното поле на тази разпоредба (вж. в този смисъл Решение по дело Velvet & Steel Immobilien, посочено по-горе, точка 23). За да бъдат освободени от ДДС съгласно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, разглежданите услуги следва да представляват определяема доставка, която фактически да отговаря на специфичните и съществени функции на услугите, изброени в чл. 135 (дело С-242/08 Swiss Re, § 43 и др.). Според мотивите на СЕС фактът, че се прехвърлят всички права и задължения по застрахователни договори (които по своята същност са освободени от ДДС) не е достатъчен доставката да бъде определена като освободена от ДДС. Този извод на СЕС дава основание на настоящата инстанция да приеме, че неправилно административния съд е приел, че наличието на задължения в предмета на сделката води до квалифицирането й като освободена доставка на финансова услуга. Следва да бъде споделена тезата на касатора, че поемането на задължение за прехвърляне на права и задължения по договори за финансов лизинг по своята същност не представлява финансова транзакция. Все съобразно мотивите на дело С-242/08 Swiss Re, настоящият състав намира, че това тълкуване се подкрепя от целта на освободените доставки, предвидени в тази разпоредба, която се състои по-конкретно в избягване нарастването на разходите за потребителски кредити (така още и Решение по дело Velvet & Steel Immobilien, посочено по-горе, точка 24). Процесната сделка не засяга потребителски кредити и не води до тяхното оскъпяване. По изложените мотиви, спорната доставка с така очертания предмет - възмездно прехвърляне на правата и задълженията по процесиите лизингови договори от лизингополучателя по същите на дружеството жалбоподател със съгласието на лизингодателите (с които в деня на сключване на процесния договор от 31.05.2010 г. са сключени и тристранните споразумения), не може да бъде квалифицирана като "финансова услуга", поради което и същата не попада в приложното поле на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Разглежданата в случая сделка, представлява една-единствена доставка на услуга и не би могла да бъде изкуствено раздробена от една страна на поемане на задължения, а от друга страна на сделка, свързана с вземания. В този смисъл следва да се посочи, че законосъобразно страните по процесния договор са приели, че е налице облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 от ЗДДС, за която се дължи ДДС, като данъкът е начислен съобразно всички изисквания на закона - отчетено е, че доставката е между свързани лица, поради което за данъчна основа на същата е приета нейната пазарна цена, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, в частност метода на сравнимите неконтролирани цени (така Експертно заключение на ССчЕ по делото), с което е спазена разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Процесната фактура материализира осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 от ЗДДС, по която правомерно е начислен данък, и не са налице основанията на закона да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Въз основа на всичко гореизложено настоящият състав на касационната инстанция намира, че обжалваното решение е неправилно постановено - несъответно на приложимите разпоредби на материалния закон и необосновано, поради което следва да бъде отменено - чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваната му част. Искането за отправяне на преюдициално запитване с поставени въпроси касаещи чл. 135, ал. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО и чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е неоснователно предвид цитираното по-горе съдържание на националното и общностното законодателство, от които е видно, че липсва несъответствие на текста в закона с нормите на Европейското право. Искането следва да бъде оставено без уважение. С оглед изхода на спора на касатора следва да бъдат присъдени разноски за първата инстанция в размер на 350 лв. За настоящата инстанция не е заявена претенция за разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,