Решение № 8878 от 26.9.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена от юрк. Л. Христова, срещу решение 7329/02.12.2022 г., постановено по адм. дело 1912/2022 г. по описа на Административен съд София град. В касационната жалба са изложени твърдения за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон и необоснованост. Аргументите са насочени срещу правните изводи на съда във връзка с изготвения от органите по приходите паричен поток на ревизираното лице за 2015 г. Касаторът счита, че използваният подход и констатациите на ревизиращия екип по отношение на паричните наличности са в съответствие със събраните доказателства в хода на ревизията. Развива конкретни възражения срещу изключването на разходите, направени за търговската дейност на ДА ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ЕООД. Отправя молба за отмяна на обжалваното решение като незаконосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 009,64 лв. за всяка инстанция и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 143,07 лв. Ответната страна Д. Хараламбиев, чрез процесуалния представител адв. Петрова, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана по съображения, изложени в писмен вид и моли съдебното решение да бъде оставено в сила като правилно и съответстващо на събраните доказателства. Претендира разноски за касационната инстанция, съгласно представените доказателства. При условията на евентуалност намира за прекомерен размера на заявеното юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и излага съображения за правилност на обжалваното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е бил Ревизионен акт (РА) Р-22221420007240-091-001/28.09.2021 г., издаден от М. Колева, орган по приходите - възложил ревизията и от И. Алексова, ръководител на ревизията, потвърден с решение 1974/29.12.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Д. Хараламбиев при ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2015 г. в размер на 11 544,43 лв. и съответни лихви в размер на 6 340,53 лв. От фактическа страна първоинстанционният съд е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизията. Установените обстоятелства от органите по приходите са посочени в констативната част на обжалваното съдебно решение. През ревизираните периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. Д. Хараламбиев е данъчно задължено лице съгласно чл. 6 ЗДДФЛ за облагаемите си доходи, получени от източници в България и от чужбина. При ревизията органите по приходите са достигнали до изводи за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и невъзможност облагането да бъде извършено по общия ред. След анализа на събраните данни относно имущественото на физическото лице за 2015 г. не са признати като разполагаеми средства в размер на 75 000 лв. по договор за заем с А. Краев от 2010 г. Ревизираното лице е декларирало остатъка от получения заем в същия размер в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2015 г. С оглед на констатираните обстоятелства на задълженото лице са връчени уведомления по чл. 124, ал. 1 и чл. 17, ал. 2 ДОПК, с които е било информирано, че производството ще премине по особения ред за облагане по чл. 122 - чл. 124 ДОПК. Освен събраните по служебен път данни за доходите и разходите на задълженото лице, при анализа на имущественото състояние е отчетена и декларираната от негова страна информация за началните и крайни салда за периода 2015- 2016 г., приходите и разходите за потребление и издръжка през съответните периоди. Резултатите и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани е ревизионен доклад (РД) Р-22221420007240-092-001/29.06.2021 г. Ревизираното лице не е подало възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу констатациите в РД. Въз основа на него е издаден процесният РА. По делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), в чието заключение са извършени математически преизчисления на паричния поток на жалбоподателя за 2015 г. Според отговорите от експертизата, не се наблюдава недостиг на средства, в случай че се признае сума в размер на 75 000 лв. по договор за заем, предоставен от А. Краев. Остатък към края на данъчния период е в размер на 24 561,59 лв. От правна страна в съдебното решение е прието, че оспореният РА е валиден, тъй като е издаден от компетентен орган по приходите на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и чл. 113 ДОПК и изготвен в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и съдържание. Актът е надлежно мотивиран от РД, където са изложени фактическите констатации и съображенията на ревизиращия екип. По същество първоинстанционният съд е достигнал до заключение за незаконосъобразност и е отменил процесния РА. На първо място в тази насока са разгледани правилата на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК и формирането на основата за облагане с данък. Според изложеното в съдебното решение, органите по приходите неправилно са отказали да признаят наличността в резултат от сключения договор за заем А. Краев на 14.12.2010 г. за сумата от 75 000 лв. По делото не е налице спор, че тази сума е била използвана за финансиране на дейността на ДА ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ЕООД, а до фактическата ѝ разполагаемост при Хараламбиев към 31.12.2014 г. От приложените писмени документи се установява развитието на отношенията между страните. Освен договори и разписка за предаване на заемната сума, заемът е деклариран по надлежен ред в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ на ревизираното лице и потвърден от Кралев. За 2016 г. финансирането на търговското дружество и неговата дейност със заемни средства е признато от органите по приходите, поради което няма основание за 2015 г. да бъдат направени други изводи. В подкрепа на крайното заключение са отчетени и резултатите от приетата без оспорване ССЕ по делото, според която към 31.12.2015 г. не е налице недостиг на парични средства. Решението на Административен съд София град е валидно, допустимо и правилно. Крайното решение за отмяна на процесния РА е обосновано от съда в съответствие с установената фактическа обстановка по делото. Не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Единствено при наличие на някое от обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За тази цел основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е изпълнено. Неправилното извършване ревизията по особения ред води до неприложимост не само на оборимата презумпция за вярност на фактическите констатации в РА, но и на презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК за наличие на облагаем доход при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК е на органите по приходите при условията на пълно и главно доказване, което е изведено и спазено стриктно от първоинстанционния съд. Правилно е крайното заключение на съда за недоказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Изложеното в касационната жалба не обосновава конкретните причини за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Единственото отбелязано обстоятелство за това е непризнаването на наличността от 75 000 лв. по договора за заем от 14.10.2010 г., сключен между ревизираното лице и А. Краев. Следва да се допълни, че общият размер на получените средства през предходни периоди, за които ревизиращите са намерили данни, отговаря на сумата от 109 200 лв. Не е спорно, че съгласно декларираното от Д. Хараламбиев за целите на ревизията и в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2015 г., с тези средства е била захранвана касата на ДА ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ЕООД през 2015 г. След извършената проверка органите по приходите са установили и точният размер на предоставените през периода допълнителни парични вноски в брой 74 000 лв. и по банков път 23 200 лв. от банкова сметка при УниКредит Булбанк . Заключението, че ревизираното лице има получени необходимите доходи от трудови правоотношения и бонуси по извънтрудови правоотношение се потвърждава и от съдържанието на представения пред касационната инстанция от процесуалния представител на ответната страна АПВ П-22221415166510-004-001/09.10.2015 г., обективиращ резултатите от проверка на основание чл. 129 ДОПК на ДА ИНТЕРНЕШЪНЪЛ ЕООД. Информацията в тази насока не е изследвана по-задълбочено и изяснена по съответния процесуален ред в хода на ревизията и впоследствие от процесуалния представител на касатора при разглеждането на делото. В случай, че по делото бе доказано някое от основанията за преминаване към облагане по аналог, оборимата презумпция на чл. 124, ал. 2 ДОПК е приложима именно по отношение на фактическите констатации на органите относно декларираните източници на доходи и разполагаеми средства за 2015 г. при Д. Хараламбиев съгласно чл. 124, ал. 3 ДОПК. Единствената индиция при процесната ревизия за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е твърдението на данъчната администрация, че декларираните и признати като получени средства не са разполагаеми към началото на ревизирания период - 01.01.2015 г. и извършената от органите по приходите математическа съпоставка на тази база. Незаконосъобразно е единствено чрез използването на логически конструкции да бъде прието отклонение от правилото за пълно и главно доказване на което и да е от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. След проверка на заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно. Заключението на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отмяна на процесния административен акт. При този изход на спора и с оглед на своевременно заявената претенция, на ответника Д. Хараламбиев следва да се присъдят разноски за заплатен адвокатски хонорар в размер на 650 лв. за касационното производство, съгласно представеното заверено копие на преводно нареждане от 10.02.2023 г. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,