Решение № 15678 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6999/2017 г.

Решение № 15678 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6999/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А. М. С." ЕООД - гр. П. чрез пълномощника си адв. Д. И. срещу решение № 685/25.04.2017 г., постановено по адм. дело № 1967/2016 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001615009516-091-001/01.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 519/01.08.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП относно коригиран резултат за периода на месец август 2016 г. от ДДС за възстановяване в размер на 68 177,97 лв. и начислени лихви в размер на 154,05 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 1 АПК. Твърди се от касационния жалбоподател, че съдът неправилно е приел, че няма право на възстановяване на ДДС, тъй като процесните фактури били незаконосъобразно анулирани, а също и че бил налице влязъл в сила ревизионен акт, който не подлежи на корекция и че такава е могло да се извърши в по-ранен момент по време на административното или съдебно обжалване на ревизионните актове на получателите по доставките "С. Х." АД и "М. Г." АД. На този довод на съда касационният жалбоподателя възразява, че посочените получатели по доставките са спечелили делата за непризнат данъчен кредит на първа инстанция и затова счита, че не може да се извърши корекция, която е обратна на постановеното по съдебно решение, макар и невлязло в сила. Незаконосъбразни според жалбоподателя са и изводите на съда, че анулирането на фактурите е в нарушение на чл. 78, чл. 85 и чл. 116 ЗДДС. Н. е налице и едностранно изменение чрез анулиране на фактурите, тъй като то е направено със съгласие и с участието на "С. Х." АД и "М. Г." АД. Друго оплакване в касационната жалба е, че изменението е извършено без изричен законов текст, който да регламентира това, тъй като това са чл. 70, ал. 5 и чл. 116, ал. 3 ЗДДС. Т., че незаконосъобразно съдът е посочил, че корекцията е извършена от жалбоподателя в нарушение на чл. 78, чл. 85 и чл. 116 ЗДДС, тъй като чл. 78 ЗДДС е неотносим към спора. Относно приложението на чл. 85 ЗДДС касаторът излага довод, че тази разпоредба няма абсолютно приложение и не означава, че никакви обратни корекции не могат да се извършат. Касационният жалбоподател не е съгласен и с изразеното от съда, че са нарушени чл. 90, § 1, чл. 185, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и в тази връзка сочи, както практика на СЕС по дела С-566/07 ("Stadeco BV"), С-138/12 ("Руседеспред" ООД), и С-111/14 ("ГСТ - Сървиз АГ Германия"), а също и практика на ВАС по адм. дела № 396/2015 г. ("И. Т. ООД) и № 12485/2011 г. ("Г. Б." ООД). Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита от юриск. И. П. я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение по 410 лв. за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "А. М. С." ЕООД - гр. П. срещу РА № Р-16001615009516-091-001/01.06.2016 г. при ЦУ на НАП относно коригиран резултат за периода на месец август 2016 г. от ДДС за възстановяване в размер на 68 177,97 лв. и начислени лихви - 154,05 лв. първоинстанционният съд е приел, че неправилно дружеството е издало 57 бр. протоколи за анулиране на фактури или известия и ги е декларирало в дневника си за продажби за месец август 2015 г. с контрагенти "С. Х." ЕАД с ДДС 450 623,28 лв. и "М. Г." ЕАД с ДДС 107 570,65 лв. с основание за анулирането - липса на реално извършени услуги. От присъединените в хода на ревизията РА № 161101786/01.09.2011 г., издаден на "М. Г." ЕАД и РА № 02251100049/29.07.2011 г., издаден на "С. Х." ЕАД, с които е отказано правото на данъчен кредит по издадените от "А. М. С." ЕООД, първоинстанционният съд е направил извод, че не се следва корекция на начисления ДДС по начина, по който е процедирал жалбоподателя чрез анулиране на издадените от него фактури по договорите за управленски услуги, свързани с проект за изграждане на жилище район "М. Г." в гр. П., по доставките на "С. Х." ЕАД - проект за изграждането на жилищен район "С. Х." в гр. Б.. Според съда установено е по делото, че на жалбоподателя са издадени протоколи за анулиране на фактурите, издадени му от неговите доставчици "Белка" ООД, "М и А М. С." ООД и "И Т. Д. мениджмънт Сървисис" ЕООД - предходни доставчици по процесните доставки. В решението на съда е посочено, че анулирането на издадените от жалбоподателя фактури и фактурите, по които той е изпълнител, е извършено поради обстоятелството, че осъществените от него и към него доставки с решения на Върховния административен съд са обявени за нереални. Преценявайки основанието по чл. 116 ЗДДС съдът е счел, че на поправка чрез анулиране подлежи цялата стойност на документа, а от събраните доказателства и съдебно-счетоводната експертиза съдът е направил извод, че жалбоподателят е коригирал само начисления ДДС. С. съда ако доставки не са извършвани, както се твърди от жалбоподателя, следвало е приходът и ДДС, свързан с него да се сторнират. Представеното в хода на съдебното производство споразумение от 18.09.2016 г. не е кредитирано от съда, тъй като частен документ без достоверна дата се анализира, съпоставяйки се с всички други доказателства по делото, които в конкретния случай в обжалваното решение е прието, че не го подкрепят. Съдът е обсъдил и разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата), според които в случаите на анулиране данъчната основа се намалява съгласно условия, които се определят от държавите-членки. По приложението на чл. 185, § 1 от Директивата корекция се прави, когато след изготвяне на справка-. декларация за ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, а според § 2 чрез дерогация от § 1 не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане. Съдът е изложил мотиви, че не може да се приеме, че има погрешно съставени документи от задълженото лице към негов клиент, след като жалбоподателят не оборва извършването на облагаемата доставка на услуга, като при това процесните 23 бр. протоколи са издадени по реда на чл. 116 ЗДДС, но без наличие на фактическо основание. Относно позоваването на жалбоподателя на практика по дела на СЕС - С-139/12 ("Руседеспред" ООД), С-566/07 ("Stadeco BV") и др. съдът счита, че те не са относими към спора предвид различната фактическа обстановка. Относно влезлите в сила ревизионни актове на получателите по издадените от жалбоподателя фактури, на които е отказано правото на данъчен кредит, съдът е изложил мотиви, че принципът на неутралност на ДДС не следва да се генерализира по начин, че да игнорира други основни правни принципи, какъвто е принципът на правната сигурност, както и че в хода на ревизионните производства на получателите по фактурите до издаването на ревизионните им актове, както и при осъществяване на административния и съдебния контрол на тези актове, за жалбоподателя жалба, е била налице правна възможност съвместно с другата страна по доставката да се извърши корекция на издадените документи и да се отразят новоиздадените в дневниците и справките-декларации по начин, че да се осигури неутралността на данъка, като в този случай издаденият акт би бил съобразен с така направената корекция. Допускането на правната възможност за едностранно изменение от страна на задълженото лице на влязъл в сила ревизионен акт чрез анулиране на издаден на лицето данъчен документ, без изричен законов текст, според съда би означавало да не се зачита стабилитета на влезлия в сила административен акт, съответно силата на пресъдено нещо, породена от потвърдителното съдебно решение. Обжалваното решение е неправилно постановено. Няма спор за фактите между страните по делото, като спорът е правен и се свежда до възможността доставчик по доставки, който е издал на своите получатели фактури, да ги анулира с корекция на начисления ДДС, тъй като с ревизионни актове на получателите е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Т. разпоредба категорично разпорежда, че данъчен кредит не се дължи, когато ДДС е начислен неправомерно. Съдебната практика приема, че при недоказана реалност на доставка на стока/услуга, ДДС се явява неправомерно начислен, което безспорно е установено в процесния случай. Неправилно първоинстанционният съд е счел, че след като не е извършено анулиране на данъчната основа по доставките, а само на ДДС, както и че ако доставки не са извършвани, както се твърди от жалбоподателя, следвало е приходът и ДДС, свързан с него да се сторнират. Този извод на съда е в противоречие с безспорно установеното от влезлите в сила ревизионни актове на получателите по фактурите, издадени от "А. М. С." ЕООД, предвид решения по адм. дела № № 8151/2012 г. на ВАС, Осмо отделение по ревизионния акт на "М. Г." ЕАД) и № 1345/2013 г. на ВАС, Първо отделение по ревизионния акт на "С. Х." ЕООД. Именно чрез съставяне на двустранно подписаните 57 бр. протоколи за анулиране на издадените фактури касационният жалбоподател се е съобразил с влезлите в сила ревизионни актове на получателите по издадените от него фактури. Непризнаването на данъчен кредит на получателите по фактурите води до начисляването за внасяне на ДДС. А. и издателят по фактурите внесе в републиканския бюджет начисления от него данък, то тогава ще се получи двойно внасяне на ДДС за едни и същи фактури, което не е целта на облагането по ЗДДС. Н., по който е процедирало ревизираното дружество като издател на процесните фактури, съотв. и чрез анулирането им чрез двустранно подписан протокол между страните по фактурите са предотвратени данъчни загуби. Един от основните принципи на правото на ЕС е принципът на данъчен неутралитет и той не допуска от една страна да се ограничава правото на данъчен кредит, а от друга този принцип не изисква двойно внасяне на ДДС, като по този начин се постига спазване на другия принцип в административното право - принцип на съразмерност. При установена липса на данъчно събитие по процесните фактури, което е установено с влезли в сила ревизионни актове на получателите, на които те са издадени означава, че за тях безспорно е възникнало задължение да внесат ДДС в бюджета, а също и за установеното от приходните органи, че ДДС по процесните фактури неправомерно е начислен, правилно е жалбоподателят е извършил корекцията на ДДС. А. на фактурите с издадените протоколи сочи на основанието по чл. 116, ал. 4 ЗДДС и включването в дневника за продажби на издателя на фактурите със знак минус е направено след влизане в сила на посочените ревизионни актове и включването на протоколите в справки-декларации за месец август 2015 г. Отстраняването на риска от данъчни загуби, който е постигнат с внасянето на ДДС от получателите по фактурите, позволява на издателя на фактурите да се възстанови ДДС, като по този начин не се внася данъкът два пъти в бюджета. Правилно в касационната жалба се сочи практика на СЕС по дела С-566/07 ("Stadeco BV"), С-138/12 ("Руседеспред" ООД), и С-111/14 ("ГСТ - Сървиз АГ Германия"), а също и практика на ВАС по адм. дела № 396/2015 г. ("И. Т. ООД) и № 12485/2011 г. ("Г. Б." ООД) и с които неправилно първоинстанционният съд не се е съобразил. С оглед гореизложеното обжалваното решение е неправилно постановено на посочените в касационната жалба основания и затова следва да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което ревизионният акт бъде отменен като незаконосъобразен. Въпреки изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски за касационната инстанция, тъй като не са поискани. Такива се дължат само за първоинстанционното производство в размер на 400 лв., направени за държавна такса и хонорар за вещо лице. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение