Решение № 1418 от 3.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8621/2013 г.

Решение № 1418 от 3.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8621/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева", и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Бургас (ДД "ОДОП" с предишно наименование директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите" - ДД "ОУИ") против решение № 1003/7.05.2013 г., постановено по адм. д. 584/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас. Постъпила е касационна жалба от Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева", против частта от съдебното решение, с която потвърден (т.е. отхвърлена е жалбата й срещу) ревизионен акт (РА) № 201101278/21.10.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас в частта, потвърдена с Решение № 78/16.02.2012 г. на ДД "ОУИ". Касационната жалбоподателка твърди, че в обжалваната от нея част съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменена оспорената част от съдебното решение и бъде отменен РА. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба и писмена защита. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директор на ДД "ОДОП", редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по тази касационна жалба. По делото е постъпила касационна жалба и от ДД "ОДОП" против същото решение в частта, с която е изменен и отменен РА, включително и в частта относно присъдените разноски. Този касатор твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част и бъде потвърден изцяло РА по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева", счита за неоснователни доводите и исканията на ДД "ОДОП" по подробни съображения, изложени в писмено становище и писмена защита. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество са неоснователни. С обжалваното решение № 1003/7.05.2013 г., постановено по адм. д. 584/2012 г. по описа на АС - Бургас е отменен РА № 201101278/21.10.2011 г. на ТД на НАП - Бургас в частта, потвърдена с Решение № 78/16.02.2012 г. на ДД "ОУИ", с която на Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ"Качара-Живка Байчева" са определени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди: 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. в размер на 3 205,60 лв. и лихва в размер на 1 333,83 лв., 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на 5 862,01 лв. и лихва в размер на 1 555,10 лв. и 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 312,68 лв. и лихва в размер на 47,59 лв., изменен е същия РА относно определени данъчни задължения по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 1.01.2006 г. - 31.12.2006 г. в размер на 355,89 лв. и лихва в размер на 202,05 лв., като вместо определените с РА за този период са определени различни данъчни задължения по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.), а именно главница в размер на 80,80 лв. и лихва за забава в размер на 44,25 лв., отхвърлена е жалбата на ревизираното лице в останалата й част, а именно относно оспорването на РА за установените задължения по ЗДДС (отм.), установени в резултат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 910 лв. по фактура № 304/10.04.2006 г., издадена от "Изотпласт-строй" ЕООД и начислен ДДС за продажбата на недвижим имот с нотариален акт № 178/9.06.2006 г., както и относно облагането по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) в частта, с която не е изцяло уважена жалбата до пълния размер на установените задължения над 80,80 лв. главница до 35,89 лв. и над 44,25 лв. лихва до 202,05 лв. С атакуваното съдебно решение са присъдени разноски в полза на Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева", в размер на 1 374 лв. и в полза на данъчната администрация в размер на 486 лв. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но за част от ревизираните периоди (2007 г., 2008 г. и 2009 г.) и за част от установения недостиг на средства (за 2006 г.) незаконосъобразно органите по приходите са установили данъчна основа за облагане с данък върху доходите на ревизираното лице. Според решаващият съд органите по приходите не са съобразили правилно броя на членовете на домакинството на Живка Качарова, респективно необходимите разходи за издръжка и живот, получени средства като дарение от майката на ревизираното лице, действителния размер на доходите на съпруга Деян Василев Качаров, предоставен ипотечен кредит от "УниКредит Булбанк"АД. По отношение облагането по ЗДДС (отм.) решаващият съд е изложил мотиви, че ревизираното лице е декларирало право на приспадане на данъчен кредит по фактура, която не отразява реална облагаема доставка, поради което това право не е възникнало. Относно извършената продажба на недвижим имот без да е начислен ДДС съдът е съобразил обстоятелството, че сделката е между свързани лица, както и разпоредбите на чл. 25 от ЗДДС (отм.) и на чл. 29 и чл. 30 от ЗДДС (отм.), за да приеме, че е настъпило данъчно събитие и органите по приходите са определили данъчната основа за облагане по пазарната цена на прехвърленото имущество, която правилно е изчислена. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. По касационната жалба на Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева". По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева", административният съд е изложил подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която осчетоводената данъчна фактура № 304/10.04.2006 г., издадена от "Изотпласт-строй" ЕООД не отразява реална облагаема доставка на стоки, за която да е възникнало право на данъчен кредит при получателя й. Неоснователно е възражението в писмената защита на Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева", че незаконосъобразно АС - Бургас не е съобразил тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност,, направено от Съда на Европейския съюз (СЕС) в решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Спорното правоотношение е от 2006 г. т.е. преди България да стане държава-членка на ЕС и преди влизане в сила на цитираната директива. Допълнително следва да бъде посочено, че при всички случай с оглед действието на механизма на данъка върху добавената стойност право на приспадане възниква за получателя по облагаема доставка, а не само въз основа на притежаването на фактура. В този смисъл е изключително многобройна практика на Съда на Европейската общност (СЕО) по тълкуване на нормите на Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, на която съответстват нормите на ЗДДС (отм.). Независимо от промяната в законодателството и приложимите материалноправни норми тези принципи не са изменени и са предмет на аналогично тълкуване и към настоящия момент. Фактите по главните производства по съединените дела, цитираните в писмената защита на Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева", се различават съществено от установената в настоящото производство фактическа обстановка, поради което и на това основание, тълкуването на СЕС е неотносимо към настоящия спор. Плащането по "ДДС-сметка" на основание чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) дерогира прилагането на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), но не изключва необходимостта от доказване на наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), за която е упражнено правото на данъчен кредит. В случая не са представени никакви доказателства за предаване на стоката, предмет на данъчната фактура. Ангажираните доказателства за притежаването на собствено превозно средство, което не е констатирано по време на ревизията и относно извършен превоз по направление Сливен-Лом-Лом-Сливен не установяват, че е превозвана именно стоката, предмет на спорната доставка. Допуснатата техническа грешка в описанието на стоковата операция в ревизионния доклад не представлява самостоятелно основание за отмяна на обжалваното съдебно решение, с което тя не е констатирана. Установено е от писмените доказателства по делото, че спорната фактура е с предмет доставка на палети, не е отразена в дневника за продажби на издателя на фактурата, който и не е намерен от органите по приходите при извършената насрещна проверка. Не са представени доказателства и за предаване на стоката от "Изотпласт-строй" ЕООД на ревизираното лице, поради което правилно АС - Бургас е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставката. По отношение другия спорен въпрос, свързан с прилагането на ЗДДС (отм.) касационната инстанция намира, че също административният съд е приложил правилно материалния закон в действащата му редакция към обосновано установените по делото факти. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че органите по приходите и решаващият съд не са се съобразили с обстоятелството, че след сключване на договора за продажба на недвижим имот с нотариален акт от 9.06.2006 г. ревизираното лице е издало фактура № 2/9.06.2006 г., данъчно дебитно известие № 4/31.07.2006 г., данъчно дебитно известие № 5/30.09.2006 г. и данъчно дебитно известие № 6/23.12.2006 г. с получател "Качара" ООД. Начисленият данък от ревизираното лице е отчетен както при установяване на допълнително начисления с РА данък, така и в мотивите на обжалваното съдебно решение (виж. л. 583 от адм. д. 584/2012 г.). При определяне на данъчната основа за облагане на тази доставка съдът правилно е преценил, че органите по приходите не са допуснали нарушение на материални закон, независимо, че не е назначена специална оценителска експертиза. При формиране на правните изводи АС - Бургас е отчел и безспорното обстоятелство, че продавачът и купувачът са свързани лица. В тази касационна жалба на практика не се съдържат конкретни оплаквания против съдебното решение в частта, с която е изменен РА за установените задължения по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) с изключение на доводите за липсата на предпоставки по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Поради свързаността на тези твърдения с мотивите на съда относими и към другата касационна жалба за прецизност на изложението следва да бъдат разгледани съвместно с доводите в другата касационна жалба. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно, законосъобразно и обосновано, постановено без допуснати процесуални нарушения. По касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Бургас Неоснователно е възражението на този касационен жалбоподател, че административният съд е допуснал съществено процесуално нарушение, което се е отразило върху правилността на съдебното решение. Съдът е обсъдил задълбочено всички доказателства по делото и е преценил всички доводи на двете страни по спора, за да приеме за установена фактическата обстановка по спора. Не е допуснато и нарушение на правилата за разпределение на доказателствената тежест в съдебната фаза на производството, като решаващият съд е съобразил презумцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд не е допуснал нарушение и като е приел за доказано, че при провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК органите по приходите са обосновали наличието на предпоставки, предвидени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, но след анализ на всички обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в съдебната фаза е установено, че не е налице недостиг на средства за покриване на извършените разходи с изключение на по-малък размер от установеното при ревизията за 2006 г. По изложените съображения касационната инстанция намира за неоснователно и възражението в касационната жалба на Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ "Качара-Живка Байчева", относно редът по който е следвало да се проведе ревизията. Неоснователно е оплакването на ДД "ОДОП" относно изводите на съда по повод разходите за живот и издръжка, които следва да бъдат включени в проследимия паричен поток, използван за формиране на данъчната основа за облагане с данък върху доходите на ревизираното лице. Обичайният размер на разходите за живот, издръжка, обучение, лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътуване в страната и в чужбина се взема предвид за определяне на основата за облагане с данъци, когато са относими към съответното лице на основание чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК. В този смисъл само при липса на конкретни данни относно конкретно направени разходи за покриване на този вид нужди следва да се използват статистическите данни за обичайния размер, но при съответното отчитане доколкото е възможно на конкретните нужди на ревизираното лице. В националното ни законодателство данъчното облагане на доходите на физическите лица (а и на едноличните търговци) е лично като не е предвидено семейно подоходно облагане. По същия начин следва да се определя данъчната основа и при ревизиите, провеждани по особения ред на чл. 122 от ДОПК. В случая ревизираното лице Живка Байчева Качарова, действала и като ЕТ"Качара-Живка Байчева" през всички ревизирани периоди е в граждански брак с Диян Василев Качаров, от който има две деца, но едно от тях е навършило пълнолетие преди началния момент на ревизираните периоди, а другото през 2007 г. За да се приеме, че Живка Байчева Качарова в разходната част на паричния поток трябва да се включат и суми, необходими за заплащане на разходи освен за нейната издръжка и за издръжката на съпруга и децата й е необходимо да бъде установено, че тя действително го е правила или е имала задължение да го прави. С оглед нормите на Семейния кодекс (отм., действащ през ревизираните периоди), а именно чл. 17 и чл. 25 е допустимо да се приеме, че разходите на двамата съпрузи за ежедневното поддържане на домакинството им са общи и неделими, но липсва нормативно задължение за този вид разходи спрямо пълнолетните деца на семейството, дори и когато живеят съвместно. Нормата на чл. 15 от СК (отм.) не определя конкретни правни последици, а съдържа по-скоро морални категории и предписания. Конкретно правно задължение за издръжка на пълнолетните деца би възникнало при определени обстоятелства, предвидени в чл. 82 от СК (отм.), които не са установени в настоящото производство, например детето продължава обучението си и доходите му и имуществото не позволяват сам да се издържа и това не представлява особено затруднение на родителя. По изложените съображения настоящият съдебен състав изцяло възприема и споделя правните изводи на решаващия съд намира за изводите на АС-Бургас относно този елемент от разходната част на паричния поток. Неоснователни са и доводите в т. 2 от касационната жалба на ДД "ОДОП" относно изводите на АС. Бургас по повод дарението от Ганка Спасова в размер на 2000 лв. Напълно изкуствени и без връзка с нормалната житейска логика са твърденията за необоснованост на съдебното решение в тази част, защото не са събрани доказателства и не са обсъждани действията на Байчо Спасов, съпруг на дарителката и баща на надарената. Доводите за пълно разграничаване на имуществото на съпрузите при прекратяване на неделимата съпружеска имуществена общност (СИО) чрез продажба за 3110 лв. на недвижим имот, от която се обуславя притежаването на парични средства у дарителката за извършване на спорното дарение, не кореспондират както с нормите на СК така и с изложението в същата касационна жалба относно традиционните морални ценности в българското семейство. Касационната инстанция намира за правилен и обоснован изводът на АС-Бургас, че майката на ревизираното лице е притежавала достатъчно средства, за да направи дарение в размер на 2000 лв. на дъщеря си и го е направила, за което са събрани доказателства - нотариален акт и разпит на свидетел при съответната отговорност по чл. 290 от НК. Относно доходите на Диян Василев Качаров, декларирани от него за данъчни години 2007 г., 2008 г. и 2009 г. административният съд също не е допуснал нарушение като правилно е кредитирал изводите на вещото лице, изготвило заключението си въз основа на писмени доказателства по делото (ГДД, подавани своевременно пред НАП). Разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. "а" от ЗДДФЛ (в редакцията за ревизираните периоди) определя начина на формиране на облагаемия доход от този вид дейност, каквато е извършвал и съпругът на ревизираното лице. Намаляването на придобития доход с определен конкретен процент нормативно признати разходи е законодателна техника, която се използва за формиране на данъчната основа за облагане на доходите, от отделни категории дейности на лица, които не са задължени да водят счетоводство, респективно отчитат действително извършените разходи за дейността. Тази правна конструкция не означава, че размерът на нормативно признатите разходи е равен на действително направените разходи за дейността. В случая на още по-голямо основание не може да се приеме, че декларираните доходи от производството на непреработена растителна и животинска продукция, които са необлагаеми за периодите, в които са придобити се различават от действително получените точно с процентите, изчислени в РА. Неоснователно е и възражението в касационната жалба относно писмените доказателства, приети в съдебно заседание на 27.02.2013 г., които са използвани от възприетото от АС - Бургас, заключение на вещото лице, а именно книги за приходите и разходите на земеделски производител. Тези писмени доказателства са приети без оспорване от страна на процесуалния представител на ДД "ОДОП", поради което решаващият съд не е имал процесуално основание да приеме, че те са "създадени за целите на процеса", както се твърди в касационната жалба. По изложените съображения настоящият съдебен състав изцяло възприема и споделя правните изводи на решаващия съд намира за изводите на АС - Бургас относно този елемент от приходната част на паричния поток. Относно договора за ипотечен кредит от 20.01.2008 г., сключен между "УниКредит Булбанк" АД и Диян Василев Качаров в размер на 122000 лв. няма спор по делото, че въобще не е съобразен от органите по приходите при изготвяне паричния поток, послужил за определяне на данъчната основа за установените с РА задължения. Доводите на процесуалният представител на ДД "ОДОП" в писмената молба от 12.12.2012 г., съдържащи се и в касационната жалба, представляват достатъчно основание да се приеме, че при извършване на ревизията е допуснато съществено нарушение на принципите, регламентирани в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК, а именно обективност и служебно начало. При извършване на ревизии по реда на чл. 122 от ДОПК утвърдената практика на органите по приходите предполага събиране на информация относно всички банкови сметки и движението по тях, които имат значение при формиране на паричния поток. Липсата на данни за отпуснатия кредит в немалък размер спрямо доходите на ревизираното лице, разполагаемостта със средствата по него, използването на част от предоставените средства без да е уточнено за каква цел и дали представлява разход и в полза на ревизираното лице, представлява достатъчно основание решаващият съд да приеме, че е опровергана презумцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за вярност на фактическите констатации в РА. По изложените съображения касационната инстанция намира, че правилно АС - Бургас е кредитирал заключението на вещото лице и е използвал част от неговите изводи за изчисляване дали е налице недостиг на средства в отделните данъчни периоди, независимо от възражението на процесуалния представител на ДД "ОДОП". Следва изрично да бъде посочено, че при приемане на заключението на вещото лице е направено изявление за неговото некредитиране, но липсва искане за допускане на допълнителни задачи по повод направените възражения или искане за допускане на тройна експертиза. Въз основа на приетите за установени факти от всички събрани доказателства съдът е извършил сам допълнителни изчисления на база и заключението на вещото лице, което е процесуално допустимо и не представлява процесуално нарушение. В този смисъл не са основателни оплакванията н касационната жалба, че решаващият съд е възприел изцяло заключението на вещото лице - обстоятелство, което не кореспондира с мотивите на съдебното решене. По изложените съображения касационната инстанция намира, че съдебното решение и в тази част, с която е отменен и изменен частично РА е правилно, законосъобразно, обосновано и постановено без допуснати процесуални нарушения, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По отношение решението в частта относно присъдените разноски с оглед изхода на спора пред настоящата инстанция, съдебното решение също се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. Неоснователни са доводите за наличие на предпоставките на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, защото представените доказателства в съдебната фаза на производството не са изискани от ревизираното лице по време на ревизията, а органите по приходите е следвало при упражняване на правомощията си, съобразно чл. 3 и чл. 5 от ДОПК, да установят тяхното съществуване. С оглед изхода на спора пред касационната инстанция не следва да бъдат присъждани разноски за нито една от страните по спора, независимо от направените искания. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение