Решение № 15725 от 23.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3539/2014 г.

Решение № 15725 от 23.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3539/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Стрела" ООД, чрез пълномощника си адв. Чавдаров, срещу решение № 187/17.01.2014 г., постановено по адм. д. № 1292 по описа за 2013 г. на Административен съд град Пловдив /АС/. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон и необосновано - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА. Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП в писмена защита, чрез процесуалния си представител излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 161205586/31.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 358/8.04.2013 г. на заместник директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, упълномощен със Заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. на изпълнителния директор на НАП - София, с който на "Стрела" ООД е начислен ДДС в размер на 172 833.16 лв., и лихви в размер на 114 984.47 лв.; допълнително установен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 66 751.30 лв., ведно с прилежащата лихва 37 437.11 лв. и е коригирана декларираната данъчна загуба за 2008 г. със 181.67 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че основната дейност на дружеството през ревизирания период е извършване на транспортни услуги, като са обсъдени представенитe доказателства: лиценз за превоз на пътници със списък към него за 21 бр. превозни средства, маршрутно разписание за делнични и празнични дни, договор за наем на терен за паркиране на МПС, справки относно закупени, преоценени, продадени през периода 2005 г. - 2009 г. налични билети. В хода на ревизията от дружеството са представени удостоверение от ОД на МВР - Пето РУ "Полиция" - Пловдив за извършена кражба на 9.01.2011 г. на 9 500 кочана билети за градски транспорт, за което е образувана преписка, декларация от управителя на "Стрела" ООД за налични към ревизията 288 кочана билети, с описан номинал, които след кражбата се съхраняват в седалището на дружеството, и декларация, че не знае какви билети по номинал са откраднати на 9.01.2011 г., които са били съхранявани в автобус с ДК № РВ 47 15 АС. На 14.07.2011 г. е извършена инвентаризация на наличните кочани с билети, при която е установено, че дружеството има 288 бр. кочани с различни номинали (подробно описани в РД) и обща номинална стойност в размер на 38 650.00 лв. Според органите по приходите, инвентаризацията доказва, че наличните билети са като тези, закупени на 13.11.2008 г. (общо за 40 000.00 лв.). От обяснения на съдружниците е установено, че по решение на всички тях, и за улеснение на работата във фирмата, билетите са се съхранявали в един автобус, който не е работил, не е имало МОЛ, нито склад или материална база, автобусите са били паркирани на платен паркинг. След прекратяване на договора с община Пловдив, по решение на всички съдружници, останалите билети са били оставени в един от автобусите, без да се уточнява какъв е бил техният брой; вследствие била установена кражба на билетите и от "Стрела" ООД е подадено уведомление до прокуратурата и органите на МВР - Пловдив за извършена кражба на билети за обществен превоз - 9 500 кочана. В хода на ревизията е установено, че при преустановена дейност за извършване на градски превоз на пътници още през м. 06.2007 г., през 2008 г. са закупени нови кочани на билети с номинал 40 000.00 лв. и отново няма счетоводна отчетност за тях, но същите са били налични. Към датата на установяване на кражбата, от "Стрела" ООД не е направена инвентаризация за конкретното установяване на липсващите кочани билети, за липсващите от всеки кочан брой билети по номинална стойност. Прието е, че след като е нямало счетоводно отразено наличие на билети към датата на кражбата, не би могло да се твърди, че нещо е откраднато, за което липсват данни, че е било налично, т.е. липсват записвания по счетоводните сметки, с което би могло да се удостовери наличие на кражба. При тази фактическа обстановка ревизията е приела, че липсващите билети са били продадени и от тях е реализиран, но не е отчетен приход от продажба на билети за обществен транспорт, респ. не е начислен и ДДС. В мотивната част на РД е записано, че поради изтичане на срока на договора с общ. Пловдив за извършване на превоз на пътници, "Стрела" ООД е прекратила тази дейност към 30.06.2007 г. Предви това, ревизията е приела, че всички налични билети, към момента на прекратяване на дейността по извършване на превоз на пътници с градски транспорт, са били продадени. При инвентаризацията на 14.07.2011 г. са били налични частично само закупените билети на 13.11.2008 г. т. е. реализираните, но неотчетени приходи от продажба на билети за градски транспорт са в размер на 1 036 781.00 лв. На основание чл. 86, ал. 1, чл. 25 от ЗДДС и чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, в хода на ревизията е начислен данък в размер на 172 796.83 лв. за м. 06.2007 г. Данъкът е начислен в този месец, тъй като именно през този период жалбоподателят прекратява дейността по извършването на превоз на пътници и приходите от тази дейност са реализирани, но не са отчетени към 30.06.2007 г. Респективно, съгласно чл. 78 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г., с неотчетените приходи в размер на 863 984.17 лв., а след като са пренесени и загуби от минали години, е формирана данъчна печалба и е определен корпоративен данък в размер на 66 751.30 лв. Аналогични са констатациите и за 2008 г., след като са съпоставени данните от представени счетоводни справки за реализиран от дружеството приход за 2008 г., извършената последна покупка на билети на 13.11.2008 и намерените при извършена на 14.07.2011 г. инвентаризация кочани с билети, органите по приходите са установили, че са налице реализирани, но неотчетени приходи от продажби на билети за обществен транспорт, които са на стойност 218 лв. По реда на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, е начислен ДДС в размер на 36.33 лв. за м. 12.2008 г. и е извършена корекция на декларираната загуба със 181.67 лв. Съдът е обсъдил приетото без оспорване заключение на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ от което се установява, че фирмата-жалбоподател е представяла в Община Пловдив справки за изминати километри и продадени билети по номинал и брой, за всеки автобус, извършвал курсове по линия № 37 за съответния месец от изследвания период от 1.01.2005 г. до 6.06.2007 г. Справките са заверени от общ. Пловдив с номер и дата на приемане, като е посочено и какви субсидии и компенсации са изплатени, а нетният приход на дружеството е представен също в табличен вид. В табличен вид е представен и пътнико-потока, като в заключение вещото лице е посочило, че получените стойности надхвърлят превозения по маршрут на линия № 37 брой пътници, изчислен като средна величина на база продадени билети и карти за същите месеци на периода 2004 - 2006 г., който варира в границите на 108 000 - 120 000 човека. При така установеното от фактическа страна съдът е приел, че са налице материалноправните предпоставки на чл. 86, ал. 1, чл. 25 от ЗДДС, чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС и чл. 78 от ЗКПО. До този извод съдът е достигнал като е приел, че кочаните с бланки на транспортни билети, следва да се съхраняват след купуването им от съответното издателство в специален архив, които не са включени в документооборота на притежаващото ги предприятие. Подробно съдът е посочил начина на счетоводното отчитане на документите под особена отчетност и е приел, че в счетоводството на дружеството липсва справка за наличните билети на 1.01.2005 г.; а от обясненията, дадени от съдружниците в дружеството се установява, че билетите са били оставени в един от автобусите, като не е ясен какъв е бил техният брой. На следващо място съдът е приел, че не може да се приеме за установен твърдяния факт на извършена кражба на посочения брой билети, тъй като не не е извършвана инвентаризация в седалището и адреса на управление на дружеството, като не са установени конкретното количество липсващите кочани с билети, както липсващи от всеки кочан брой билети по номинална стойност, като това твърдяно обстоятелство не е отбелязано счетоводно. Не на последно място съдът се е позовал и на факта, че билетите са обявени за откраднати едва през 2011 г., а не през 2007 г., когато дружеството е преустановило дейността си като превозвач. За установено съдът е приел, възражението на ответника, че дружеството е продължило да закупува билети във връзка с договора с общ. Садово от м. 11.2008 г., като след прекратяване на договора също не е представена отчетност за броя на закупени билети и отчетени като продадени в изпълнение на този договор. По приложението на ЗКПО съдът е приел, че в съответствие с материалите по делото и материалния закон е извършено преобразуване на финансовия резултат на жалбоподателя за 2007 г. и 2008 г. с неотчетени приходи от продажби на билети от "Стрела" ООД общо в размер на 863 984.17 лв. Изводите и основанията за преобразуване са въз основа на данни на ревизираното дружество, като не са представени доказателства за фактите, че през 2007 г. и 2008 г. са отчетени приходи от продажби на билети. Съдът е обсъдил приложимата разпоредба на чл. 78 от ЗКПО и е приел, че правилно е коригиран счетоводният финансов резултат на дружеството. Решението е неправилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Подробно съдът е обсъдил относимите доказателства и въз основана на подробния им анализ поотделно и в съвкупност е установил правилно фактическата обстановка по делото, която настоящия състав споделя и не следва да бъде повтаряна. Основният спорен момент е налице ли са материалноправните предпоставки на чл. 86, ал. 1, чл. 25 от ЗДДС, чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС и чл. 78 от ЗКПО, за доначисляване на ДДС на касатора и респективно увеличение на финансовия резултат и определяне на допълнителен размер корпоративен данък. Основните доводи в касационната жалба са свързани с необсъждане от съда на влезли в сила РА № 1602614/4.07.2006 г. и № 160969/18.07.2007 г. за извършена ревизия по ЗДДС включваща процесните ревизирани периоди. Предмет на проверки по посочените РА са били данъчни периоди от 1.09.2004 г. до 31.12.2005 г. и от 1.01.2006 г. до 28.02.2007 г. При извършване на ревизиите въз основа на които са издадени посочените РА, не са установени липси на процесните билети. Настоящият състав намира довода за неоснователен, като въпреки, че същият не е обсъден от първоинстанционния съд, като наведен в жалбата пред АС, то това нарушение не е от катагорията на съществените нарушения на съдопроизводствените правила. Видно от РА № 1602614/4.07.2006 г. и доклада към него ревизията е възложена за установяване задължения по ЗДДС, ЗКПО (отм.) и ЗОДФЛ (отм.) за периода от 1.09.2004 г. до 31.12.2005 г. РА № 160969/18.07.2007 г. е издаден въз основа на възложена ревизия за установяване задължения по ЗДДС за периода 1.01.2006 г. до 28.02.2007 г. Върху същите липсва печат, че са влезли в сила, но поради липса на възражение от тази насока от процесуалния представител на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, следва да се приеме, че този факт е безспорен. Съгласно разпоредбата на чл. 133, ал. 1 от ДОПК задължение за данъци или задължителни осигурителни вноски, определено с влязъл в сила ревизионен акт, който не е бил обжалван по съдебен ред, може да бъде изменено по инициатива на органа по приходите или по молба на ревизираното лице, при условията визирани в ал. 2 на същата разпоредба. Данъчната администрация е извършила проверка досежно основната дейност на дружеството и е установено, че дружеството е осъществявало доставки с право на пълен данъчен кредит, които са от продажба на билети. Това обсотятелство обаче, не налага на извода, че по отношение на процесния РА и установените с него задължения са налице предпоставките на чл. 133 от ДОПК, тъй данъчните задължения, предмет на настоящата ревизия са установени за периода м. 03.2007 г., който е след последния ревизиран период - м. 02.2007 г. В частта по ЗКПО е установено задължение за 2007 г., която финансова година не е била предмет на ревизията въз основа на която е издаден РА № 160969/18.07.2007 г. Основанието за начисляване на ДДС и увеличение на финансовия резултат в настоящото производство е наличието на липсващи билети при извършена инвентаризация на 14.07.2011 г., поради което за 2008 г. е начислен ДДС в размер на 36,33 лева, върху реализирани и неотчетени приходи от продажба на билети за обществен транспорт, а относно 2007 г. поради липса на убедителни доказателства за извършена кражба на билети е прието, че са продадени 1 036 781 броя билети за периода от м. март до м. юни и за данъчен период м. юни 2007 г. е начислен ДДС в размер на 172 796,63 лева. Основателен е довода на касатора, че след като ревизията не е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, то органът по приходите следва да установи реална доставка на билети, за конкретен данъчен период, респективно да се начисли данък върху продажната цена по реда на чл. 86, ал. 1, от ЗДДС. В случая е прието от органа по приходите и съда, че липсват доказателства, че процесните билети са били откраднати на 9.01.2011 г., тъй като така както е посочено в Ревизионния доклад, "след като е нямало счетоводно отразено наличие на билети към датата на кражбата, не би могло да се твърди, че същото е било откраднато. Не може да се твърди, че нещо е откраднато, за което липсват данни, че е било налично, т.е. липсват записвания на счетоводните сметки, с което би могло да се удостовери наличие на кражба". Ако се възприеме тази теза на органа по приходите, то следва, че касаторът не е разполагал с тези билети "липсват данни, че е било налично", след като счетоводно не са отразени, респективно не би могъл впоследствие да ги продаде и да реализира приходи от тяхната продажба. На следващо място от заключението на приетата по делото съдебна експертиза се установява, че след проверка в счетоводството на касатора пътникопотока /броял пътници/, които трябва да бъдат превозени по месеци и общо за периода м. март до м. юни 2007 г. /колона 5, таблица 10 на заключението/, надхвърля превозените пътници за същите месеци на периода 2004-2006 г., който варира в границите 108 000-120 000 човека, поради което е обективно невъзможно за процесния период на 2007 г. да бъдат продадени процесното количество билети - 1036781 броя. На следващо място е основателен довода на касатора, че за процесния м. 06.2007 г. дружеството е работило само 6 дни, тъй като договорът с община "Пловдив" е прекратен на 7.06.2007 г., което се установява от уведомление на община Пловдив от 5.06.2007 г., поради което и след като ревизията не е по особения ред, не може да се приеме за установено, че за 6 дни са продадени 1036781 броя билети. С оглед на изложеното настоящият състав намира, че обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Всички доводи както в РД и издадения въз основа на него РА, така и в решението на решаващия орган са свързани с липса на редовно водено счетоводство, по отношение начина на съхранение на процесните билети и на отчитането им по съответните счетоводни сметки. Ревизията е повторна и органа по приходите е следвало да прецени наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на процедурата при извършване на ревизия по особения ред да определи данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В случая при извършена ревизия по общия ред не би могло само въз основа на извършените констации за нередовно счетоводство, да се приеме, че е налице облагаема доставка в размера и данъчния период приет в обжалвания РА, респективно, че е налице неотчетен по съответния ред приход, с който да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството. Действително дружеството е продължило да закупува нови билети през 2008 г., но с различен от 2007 г., номинал на билетите, което е видно от представените договори с община Садово. Видно от констатациите при извършените предходни ревизии, както и от представения договор за наем от 1.05.2007 г., дружеството е ползвало охраняем паркинг, а от огледния протокол от 9.01.2011 г. на пето РПУ - Пловдив се установява, че е констатирано разбиване на автобус с рег. № РВ 4715 АС, като при огледа са намерени разхвърлени билети, поради което и при извършване на ревизията по общия ред, следва да се приеме, че процесните количества билети са били обект на кражба, поради което и като е достигнал до други правни изводи, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Разноски не се претендират, поради което не следва да бъдат присъждани. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,