Решение № 6568 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15378/2018 г.

Решение № 6568 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15378/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], [жк], [жилищен адрес] и съдебен адрес: [населено място], [улица], партер/, подадена чрез адв. Н. Стоянов, против решение № 6414/5.11.2018 г. на Административен съд – София – град /АССГ/, постановено по адм. д. № 6639/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22000115009743-091-001/13.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София -Д. Джурова, на длъжност началник сектор – възложила ревизията, и С. Младенова, на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 764 от 19.05.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП. В полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2726, 00 лв.

В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Конкретни съществени процесуални нарушения не се сочат. Изложени са доводи, че след съвкупен анализ на представените доказателства, неправилно административния съд е възприел извода за липса на вътреобщностни доставки /ВОД/. Според касатора, в обстоятелствената част на обжалваното решение е констатирано, че РД е издаден извън срока по чл. 117 от ДОПК, но това нарушение на процесуалния закон е игнорирано от съда, като е довело до нарушение на материалния закон при постановяване на решението. Претендира се отмяна на решението със законните последици от това.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кирова в открито съдебно заседание от 2.04.2019 г., и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София – град е бил ревизионен акт /РА/ № Р-2200-011500-9743-091-001/13.02.2017 г., с който на ревизираното дружество "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04.2012 г. и от м. 11.2014 г. до м. 11.2015 г., в размер общо на 52 540, 85 лв. и са начислени лихви в размер на 20 660, 44 лв. Ревизиращите органи са приели, че не е доказано осъществяването на ВОД от "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД към "С. АИМИЛ" с VIN EL044913425, "А. ЕТАПИА" с VIN EL999619952, "АСПИРИДИС" с VIN EL045802888 и "З. АНОНЯМИ" с VIN EL094540540, както и към множество други гръцки клиенти, изброени подробно в РД, и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е начислен ДДС по издадените от българското дружество фактури.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми. Както беше посочено, касаторът не твърди в касационната си жалба да са допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а съгласно чл. 218, ал. 2 АПК за тях касационната инстанция не следи служебно.

Правилно е приел съдът, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган по приходите. Със ЗВР е определен времеви и материален обхват на ревизията, който е съобразен при издаването на РА. РА е издаден в предвидената от закона форма от компетентни органи по приходите при спазване на административнопроизводствените правила. Неоснователи са доводите на касационния жалбоподател за допуснати съществени процесуални нарушения във връзка с обстоятелството, че ревизионният доклад е издаден извън срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК, който е 14 дни след изтичането на срока за извършването на ревизията. Този срок е инструктивен и неспазването му не опорочава РА до степен на нищожност, нито води до неговата незаконосъобразност, поради допуснато съществено нарушение на административнопроцесуалните правила. Със заповед № Р-22000115009743-023-001/23.03.2016 г. производството е спряно на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК с оглед на това, че на 05.03.2016 г. е открита административна процедура за обмен на информация между компетентните органи на Република Гърция и Република България. Производството е възобновено на 13.09.2016 г. и със заповедта за възобновяването му е определен срок за приключване на ревизията – до 28.09.2016 г. Ревизионният доклад е издаден на 31.10.2016 г., но в периода от 28.09.2016 г. до издаването му не са събирани доказателства.

След анализ на събраните в хода на ревизионното производство и при съдебното оспорване на РА на доказателствата, както и допуснатата и приета без оспорване от страните ССчЕ, съдът правилно е установил фактите по делото, а те са следните:

По отношение на "С. АИМИЛ" с VIN EL044913425 при ревизията е установено, че "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД е издало 9 фактури в ревизираните периоди с предмет – "продажба на стоки". Към фактурите са приложени стокови разписки, съдържащи описанието на стоките без подписи на издател и получател или с подпис на Е. Петрова. Представени са фактурите и стоковите разписки, потвърждение, ЧМР. Във всички фактури е посочено, че транспортът е за сметка на клиента. От гръцката администрация е изпратен отговор, в който е посочено: "В съответствие със счетоводните книги на гръцкото дружество, няма сделки с българското дружество "ELENl KOMERS" - EOOD (BG 200196070), които да са отразени в счетоводството на дружеството. Няма подавани VIES декларации за ВОП през периода 2012 г. - 2015 г. Гръцкият търговец е подал задължителна декларация, че не е имал транзакции с българския търговец, не е извършвал вътреобщностни сделки, печатът и подписът в документите са "фалшиви". Търговецът отрича да е подписвал и подпечатвал тези документи. По отношение на превозните средства, с които е извършен транспортът е установено, че:

• превозните средства с номера: [рег. номер на МПС], [рег. номер на МПС], [рег. номер на МПС], [рег. номер на МПС] не съществуват в Гръцката база данни;

• превозните средства с номера: [рег. номер на МПС], [рег. номер на МПС] са частни коли със собственици физически лица;

• превозното средство с номер [рег. номер на МПС] е заменено с превозно средство с номер [рег. номер на МПС] през 2007 г., поради щета/повреда".

През ревизирания период "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД е издало на А. ЕТАПИА с VIN EL999619952 8 фактури с предмет – стоки, описани в стокови разписки. Представени са фактури, потвърждения, ЧМР, към някои от фактурите - стокова разписка; Посочено е във фактурите, че транспортът е за сметка на клиента. В отговор от гръцката администрация е посочено: "Г-н A. Domanos - президент и официален представител на гръцкото дружество, A. DOMANOS АЕ, е представил писмено обяснение твърдящо, че той никога не е извършвал никакъв вид сделки с българското дружество "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД (BG200196070). Гръцкото дружество не е декларирало никакви ВОД от вашия данъкоплатец през периода 1.01.2012 г. - 30.11.2015 г. Няма други предоставени документи".

По отношение на АСПИРИДИС с VIN EL045802888 ревизираното дружество представя същите документи, както за първите двама получатели. В отговора на гръцката администрация е посочено, че на този VIN EL045802888 отговаря друг търговец – М. Димитриу: "В счетоводството на този търговец не са открити фактури от българското дружество. Гръцкият търговец е предоставил писмено обяснение, твърдящо че не е извършвал никаква сделка с българското дружество "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД (BG 200196070); не знае за такова дружество и не е закупувал стоки от него. Също така е декларирано, че няма никаква връзка с дружеството АСПИРИДИС/ASPIRIDIS LTD. В съответствие с предоставените ДДС декларации, не са открити сделки от горепосочените, които да са регистрирани в счетоводството на дружеството или да са били декларирани в неговите ДДС декларации и VIES декларации. Установено е също, че:

• превозно средство с номер: [рег. номер на МПС] принадлежи на г-н F. Dimitrios

• превозно средство с номер: [рег. номер на МПС] принадлежи на г-н K. Georgios

• превозно средство с номер: [рег. номер на МПС] принадлежи на г-н D. Arzan

• няма превозни средства с рег. номера: [рег. номер на МПС], [рег. номер на МПС] и [рег. номер на МПС] в гръцките база данни.

По отношение на З. АНОНЯМИ с VIN EL094540540 в хода на ревизията "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД представя същите документи, както и във връзка с ВОД към изброените по-горе трима получатели. В отговора от гръцката администрация е посочено: "В съответствие с писмено потвърждение на упълномощения представител г-н Z. loannis, гръцкото дружество не е извършвало вътреобщностни придобивания от ЕС през периода 2012 г. В съответствие с ЧМР мястото на доставка е "KAVALA", където гръцкото дружество не притежава помещения или офиси. Също така името на дружеството е ZELIALIDIS, докато в ЧМР това име е посочено погрешно. Въпросните сделки с българското дружество не са потвърдени от нашия данъкоплатец. "

По отношение на декларирани ВОД към останалите гръцки контрагенти, ревизиращият екип е приел, че представените при ревизия потвърждения са еднотипни; в тях не се съдържат всичките реквизити посочени в чл. 45 от ППЗДДС, а именно: вид и количество на стоката, не е посочен вид и марка на превозните средства, не е посочено име на лицето предало и получило стоката; на някои от представените потвърждения е посочено единствено, че автомобилът е лекотоварен, без да е уточнена неговата марка. В едно от потвържденията от "З." липсва подпис и печат на издателя му.

В хода на съдебното производство от страна на приходната администрация е направено оспорване на автентичността на представените при ревизията фактури, както и представените във връзка с тях доказателства – потвърждения, ЧМР и стокови разписки (подробно изброени в писмена молба от 9.10.17 г., лист 95 от делото) по чл. 193, ал. 3 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Жалбоподателят е заявил в писмена молба от 3.04.2018 г., че в ЧМР и потвържденията има положени печати и подписи на гръцки граждани, на които няма как да бъде взет материал за сравнение, за да бъде извършена графологична експертиза на подписите, поради това е невъзможно за него да докаже автентичността на оспорените документи. Имената на лицата, положили подписи в ЧМР за превозвач и получател, не са посочени.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС определяща документите, които удостоверяват извършване ВОД. Обосновал е извод за липса на осъществени ВОД към гръцките контрагенти на жалбоподателя. Според него всички факти и обстоятелства сочат за участие на ревизираното лице в данъчна измама, тъй като от отправените запитвания става ясно, че липсват реални търговски отношения, и че има индикации за фалшифициране на документи и съставяне на документи с цел данъчна облага. В подкрепа на това е обстоятелството, че след подаване на възражението срещу РД на "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД е било връчено ИПДПОЗЛ изх. № Р - 2200 - 011500 - 9743 - 040 - 003 от 24.01.2017 г., с което е изискано да представи договорите с посочените гръцки търговци; поръчки, на база на които са оферирани доставките; да посочи адреси за кореспонденция, начин на потвърждаване и получаването на стоките и други, но от дружеството такива доказателства не са представени.

Като необосновани съдът е отхвърлил доводите на жалбоподателя, че по отношение на останалите контрагенти в РД и РА, не са изложени изрични мотиви за извършените корекции. В тази връзка е отбелязано, че ревизиращите по същество са оспорили представените писмени документи във връзка с декларирания ВОД /ЧМР и потвърждения/, а потвържденията не са годни доказателства, тъй като нямат изискуемото от закона съдържание. Автентичността на ЧМР не е доказана.

Решението е правилно.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Според чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. Във всички ЧМР в случая като превозвачи са вписани получателите.

От тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама.

Обстоятелството, че жалбоподателят разполага с документ за доставката по чл. 45, т. 1 ППЗДДС не е спорно, тъй като са представени фактурите, чиито получатели са лица, установени на територията на друга държава членка. Спорен е въпросът дали стоките действително са транспортирани от територията на Р. България до Гърция и представените документи доказват ли мястото на изпълнение на доставките в Гърция. Чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС изисква писменото потвърждение да изхожда от получателя или упълномощено от него лице. Следователно, то трябва да е подписано от физическото лице – търговец или от представляващия дружеството, или от упълномощени от тях лица. В случая това обстоятелство по никакъв начин не може да се установи от съдържанието на представените потвърждения, в които има положен печат и подпис на лице, на което имената не са посочени. Правилно са приели приходните органи и първоинстанционният съд, че в представените от жалбоподателя потвърждения липсват съществени реквизити като вид и количество на стоката, марка на превозното средство, име на лицето, предало стоките. Тези обстоятелства са потвърдени и от приетата ССчЕ. Ако транспортът е извършен от самите получатели, както се установява от данните в ЧМР, би трябвало тези данни да е възможно да се попълнят в потвържденията.

С оглед получените отговори на гръцката администрация, които са официални документи, издадени от компетентни органи в рамките на техните правомощия, удостоверяващи извършените пред тях действия, с твърдения за наличие на злоупотреба от страна на ревизираното лице, ответникът по делото е оспорил автентичността на потвържденията и на ЧМР. Производството по реда на чл. 193 - 194 ГПК е приложимо само пред съд, независимо че преди това същите писмени доказателства са били приобщени към доказателствения материал в административното производство. Това е процесуален способ на една от страните да се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее /виж т. 37 от решението на СЕС по дело С-18/13, "Макс Пен"/. Както е посочил самият жалбоподател в становището си във връзка с оспорването, липсата на имена на лицата, положили подписите в оспорените частни документи, е пречка да се установи тяхната автентичност. Това показва обаче, че ревизираното дружество не е било добросъвестно и не е положило необходимата грижа за да избегне участието с в сделки, водещи до злоупотреби с правото на приспадане.

По изложените съображения и за декларираните ВОД към останалите гръцки контрагенти правилно ревизиращите органи и административният съд са приели, че представените доказателства не могат да обосноват безпротиворечив извод за това, че стоките са изпратени или транспортирани до територията на Гърция. Според т. ЗЗ от решението на СЕС по дело С - 409/04, TELEOS, изразът "изпратен или превозен" е употребен в директивата в смисъл на това стоките действително да са напуснали държавата членка по доставката.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав намира, че с РА законосъобразно е начислен ДДС поради недоказани ВОД към гръцките дружества и търговци – физически лица и като е отхвърлил жалбата на "ЕЛЕНИ КОМЕРС" ЕООД срещу него, АССГ е постановил правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2726, 00 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение