Решение № 7416 от 20.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3051/2019 г.

Решение № 7416 от 20.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3051/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Петрол В 2016" ЕООД - гр. Б. подадена от представляващия С. Й., приподписана съобразно указанията на съда от адв. С. Я. срещу решение № 2441/21.12.2018 г., постановено по адм. дело № 1015/2018 г. на Административен съд - гр. Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-02000217005205-091-001/18.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърдено с решение № 70/02.04.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП за определени допълнителни задължения за ДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит за периода 01.01.2017 г. до 31.07.2017 в общ размер от 67 166, 83 лв. и лихви - 4 207, 07 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевира оплакване за неправилност на обжалваното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК предвид, че касаторът се оплаква, че съдът не е обсъдил или е възприел като неотносими част от събраните доказателства. Твърди се също така, че съдът е направил неправилни изводи, които не кореспондират със събраните в хода на съдебното дирене доказателства. По отношение на съдебно-счетоводната експертиза касационният жалбоподател се оплаква, че съдът не я е обсъдил, като същото се отнася и до гласните доказателства, сочещи на реалност на доставката и спазване на всички законови изисквания от страна на дружеството. Касаторът изразява несъгласие с възприетото от органите по приходите и от административния съд, че независимо от факта, че са издадени данъчни фактури и същите са отразени в дневника за продажби на регистрираното лице не следвал автоматично извода, че упоменатите в нея доставки на стоки е/или услуги са изпълнени именно от това лице и то е доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 ЗДДС. Според касатора въпреки, че по делото са представени доказателства за реалността на доставките, съдът е приел, че те не доказват по безспорен начин кой точно ги е извършил. Излагат се в касационната жалба редица нарушения, извършени от органите по приходите в хода на ревизията, както на административнопроизводствените правила, така и на материалния закон, които съдът е потвърдил. За несъобразени с практиката на СЕС и на ВАС според касационния жалбоподател са мотивите за липсата на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост, като твърди, че те не са част от фактическия състав, обосноваващ правото на данъчен кредит. Твърди се също така, че "Петрол В 2016" ЕООД е представил освен фактурите и договори, приемателно-предавателни протоколи и по този начин е доказан механизма на извършените доставки. Разпоредбите относно отчетността и контрола за движението на доставките на горива и задълженията на лицата, участващи в тези доставки засягат чл. 118, ал. 7, 8, 9, т. 1 и ал. 10 ЗДДС, както и че освободени от задължението да подават данни за получените количества горива са получателите на доставки - крайни потребители в случаите, при които доставките им да отчетени от доставчика чрез електронна система с фискална памет. Излагат се доводи в жалбата, че известно от съдебната практика е, че при неустановяването на обстоятелства, касаещи произхода на стоките, както и непълната документация относно предходните доставки, не може да бъде основание за отказване на право на данъчен кредит и в този смисъл са цитирани решения на СЕС и на ВАС. С. се също така, че приходните органи не са твърдели, че е налице данъчна измама, при която правото на данъчен кредит се отказва. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Петрол В 2016" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за установени задължения за ДДС в размер на 67 166, 83 лв. и лихви - 4 207, 07 лв. за месец юли 2017 г., вследствие на отказано право на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че не е спорно между страните, че дружеството притежава издадени от доставчиците "Трейд 2016" ЕООД и "М джи транс 2012" ЕООД данъчни документи - фактури, но е спорно действителното получаване на фактурираните видове и количества стоки от посочените търговци и затова са възприети констатациите в ревизионния акт за незаконосъобразно упражняване правото на данъчен кредит от жалбоподателя. Според съда в хода на ревизионното и на съдебното производство не са ангажирани надлежни писмени доказателства, въз основа на които да се обоснове извод, че спорните фактури отразяват реално извършени доставки на горива на посочените в тях доставчици. Съдът е възприел констатираното от ревизиращите органи, че упоменатите в спорните фактури стоки - дизелово гориво, са описани по своя род, но не и с особените им индивидуализиращи белези и като заместими вещи, тяхната индивидуализация и отделянето им от рода, следва да се докаже с допустими доказателствени средства, удостоверяващи предаването им чрез измерване, изтегляне и натоварване в транспортно средство, каквито документи според съда липсват по делото. Съдът е изложил подробни мотиви в решението си относно приложимостта на Наредба № ЗЗ/03.02.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България, нови образци на товарителници, клас на опасния товар и др. За процесния случай съдът е посочил, че в представените доказателства липсва информация, както за мястото на натоварване и разтоварване, липсват и индивидуализиращи знаци за лицата, участвали в приемането и предаването на горивата, както и други съпътстващи документи, вкл. и декларация за съответствие на горивото, сертификати за качество и анализни свидетелства, нареждане за експедиция от производител/вносител и акцизен документ, което според съда прави невъзможна индивидуализацията на стоките, което на свое основание оборва достоверността на представените товарителници. Съдът е изложил и мотиви, че освен констатираното несъответствие в МОЛ и адреса на получателя по доставките, както и липсата на изискуеми акцизни данъчни документи, съдържащи данни за издател, вложител, получател и превозвач на акцизните стоки, данни за самата акцизна стока - вид, количество, стойност, точен адрес на мястото на доставката, както и изискуемите съгласно чл. 4, ал. 2 и чл. 10, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, декларации за съответствие с изискванията за качество за всяка партида по чл. 12, ал. 2 от същата наредба, както и акцизните данъчни документи съгласно чл. 20, ал. 1 ЗАДС и образец приложение № 14 към чл. 80, ал. 1 ППЗДДС. След като се касае за сделки с горива съдът е изложил доводи, че е необходимо и представянето на посочените документи предвид специалните изисквания при тях. В тази връзка съдът е отразил в решението си, че в ревизионното производство е установено, че при проверката на фактурите на всички доставчици само фактурите, издадени от "Трейд 2016" ЕООД и "М Джи транс-2012" ЕООД не са окомплектовани с придружаващи документи, посочени по-горе документи, поради което представените фактури, стокови разписки и товарителници не са достатъчни за да докажат реалното извършване на доставките. Обжалваното решение е правилно постановено. Търговията с горива е специфична с оглед вида на стоките, които се доставят, транспортирането им със специални превозни средства и тяхното документиране. По делото не се спори, че посочените доставчици "Трейд 2016" ЕООД и "М джи транс 2012" ЕООД са издали на "Петрол В 2016" ЕООД процесните фактури с предмет "дизелово гориво". Установено е и в хода на ревизията, че през ревизирания период "Петрол В 2016" ЕООД е имал сделки с "ИВ-2010" ЕООД, като последният като собственик на газ-бензиностанция с автомивка и магазин в гр. Б., кв. "Меден рудник", парцел 57 с площ от 1200 кв. м. я е отдал под наем на ревизираното лице с договор от 30.11.2016 г. При оперативната проверка от приходните органи на стопанисваната от жалбоподателя газ-бензиностанция е установено, че тя разполага с една колонка за зареждане на газ, една - за бензин и две - за дизелово гориво, от които се използва само едната. Констатирано е от органите по приходите, че в обекта се намира и запечатана цистерна "МАН" с рег. [рег. номер на МПС]. Тази цистерна е преотдадена под наем на жалбоподателя от "Рантекс" ЕООД. Относно документирането на спорните доставки правилно първоинстанционният съд е установил, че по време на ревизията е извършена проверка на ревизираното дружество, според която последното притежава фактури за покупка на горива от различни доставчици, както и че фактурите от доставчици, различни от издателите на процесните фактури са окомплектовани с придружаващи документи - товарителници, декларации за съответствие, експедиционни бележки и акцизни данъчни документи (АДД) с уникални контролни номера, а само по доставките по спорните фактури от "Трейд 2016" ЕООД и "М джи транс 2012" ЕООД са придружени единствено от стокови разписки и товарителници, от които не може да се установи по безспорен начин реалността на доставките на горивата. С оглед специфичният характер на предмета на фактурите - доставки на дизелово гориво и при установено в електронния документ за получаване (ЕДП) от касационния жалбоподател, че в него няма данни за АДД по отношение на процесните доставки, а в графите, където те се попълват са посочени номерата на фактурите, издадени от посочените доставчици, то се потвърждават констатациите на приходните органи, възприети правилно и от решаващия съдебен състав, постановил обжалваното решение, че фактурите формално са издадени без да са налице реално осъществени доставки на горива. Както вече беше посочено в настоящето решение търговията с горива представлява специфична търговска дейност и тя не е само в спецификата на горивата като стоки, а и тяхното документиране и специализиран превоз. Такива съпровождащи документи към процесните доставки съобразно Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията и реда на начина за техния контрол не са ангажирани и от доставчиците, въпреки неколкократно извършените от ревизиращите органи насрещни проверки, но с оглед възприемането в съдебната практика на националните ни съдилища решенията на СЕС - дело С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) в тях съдът изрично е приел, че не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява като отговорност действията или бездействията на неговите доставчици, то наистина и в конкретния случай касационният жалбоподател като получател не може да отговаря за непредставени от доставчиците му документи макар, че като възползващ се от правото на приспадане на данъчен кредит получателят по доставките следва да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване, което съгласно дефинирането в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е необходимо да се установи, че доставчикът е извършил разпореждане със стоката, т. е. достатъчно е да докаже предаването й, без да се изисква непременно той да бъде неин собственик, каквото е изискването в националния ни закон - чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тази връзка обаче следва да се подчертае, че след като е налице нормативно изискване на чл. 59 а от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. и получателят на горива да подава ЕДП по приложение № 23 от цитираната наредба, то задължение на касационния жалбоподател е било да го стори, но от доказателствата по делото не се установява да е изпълнено това изискване нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. По този начин с представените стокови разписки и товарителници не се установява предаването на стоките чрез тяхното измерване, изтегляне и натоварване в съответното транспортно средство и затова обосновано първоинстанционният съд е приел, че те не доказват реалното изпълнение на доставките. Както вече се изтъкна по-горе относно не може получателят да се държи отговорен за непредставянето на доказателства от доставчиците му, то неангажирането от последните на необходимите документи - декларации за съответствие, акцизен данъчен документ и др. с оглед специфичният характер на горивата, то в случай, че касационният жалбоподател беше представил достатъчно убедителни писмени доказателства за фактическото разпореждане с предмета на фактурите относно предаването/приемането им, то липсата на тези документи нямаше да бъде пречка за жалбоподателя да упражни законосъобразно правото му на приспадане на данъчен кредит. Правилна е преценката на съда, че стоковите разписки не дават необходимата информация нито, че преките доставчици са притежавали фактурираното количество гориво, нито за предаването му. Затова е неоснователно оплакването в касационната жалба, че неправилно ревизиращите органи, а впоследствие и съда изискват да се представят доказателства за произход, тъй като по отношение на процесните доставки следва да се държи сметка за наличие на безспорни доказателства по преките, но не и за предходните доставки. В случая макар приходните органи да са издирвали данни и за предходни доставки, при положение, че жалбоподателят не е установил реалността по преките доставки, фактурирани му от "Трейд 2016" ЕООД и "М джи транс 2012" ЕООД, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че няма безспорни доказателства за изпълнение на фактурираните доставки на стоки. При неустановяване по безспорен начин реалността на процесните доставки, не може да се възприеме твърдението на жалбоподателя, че той е краен потребител на полученото гориво и поради това не може да се приеме, че той е освободен да подава данни чрез ЕДП в какъвто смисъл е чл. 118, ал. 11, т. 4 във връзка с § 1, т. 69 от ДР на ЗДДС, поради което не може да се изключи приложението на чл. 118, ал. 10 ЗДДС, която регламентира задължения и за доставчика и за получателя да подават ЕДД, съотв. ЕДП. Поставя се въпросът - след като според жалбоподателя той е краен потребител, защо е подавал ЕДП и след като е подал защо в него не се съдържа важна информация предвид нормативните изисквания за реквизити на този документ?. Обосновани са изводите на първостепенния съд след преценка на представените товарителници, тъй като в тях не се съдържа цялата информация, изискуема по чл. 89, т. 3, препращаща към Приложение № 15 от Наредба № ЗЗ/03.11.2999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България, а именно конкретно място на натоварване и разтоварване (в представените товарителници са посочени градовете на натоварване и разтоварване, но не и на конкретните обекти), нито има данни кога е станало натоварването, респ. разтоварването и лицата, които са участвали в тези дейности. От представените пътни листове не може да се извлече необходимата информация за доставките предвид, че е и по отношение на тях посочените реквизити не са достатъчни за обосноваване твърденията на жалбоподателя, че въз основа на действително осъществени доставки е упражнил правото си на данъчен кредит. По отношение на товарителниците също не може да се изведе категоричен извод за реалност на спорните доставки, тъй като не се установява индивидуализацията на стоките и тяхното предаване на "Петрол В 2016" ЕООД. След като стоковите разписки, пътните листове и товарителниците, които не удостоверяват действително осъществени доставки на гориво, то правилно съдът е обсъдил и преценил издадените фактури от доставчиците, като мотивите в обжалваното решение изцяло кореспондират с възприетата практика на ВАС, че те са доказателства за възникнали облигационни взаимоотношения, но не и за реалността на доставките. Първоинстанционният съд е съобразил мотивите си със съдебната практика на СЕС и на ВАС, поради което неоснователно е оплакването в този смисъл, изложено от защитата на касационния жалбоподател. Цитирането на отделни пасажи от решения на СЕС, подробно описани в касационната жалба не се свързва с фактите по конкретното дело. Правилно се твърди от процесуалния представител на "Петрол В 2016" ЕООД, че произходът на стоките не е правно регламентирано от ЗДДС и в този смисъл е и константната съдебна практика на ВАС, съобразена от решенията на СЕС, но при недоказване на предмета на преките доставки правото на данъчен кредит не е упражнено законосъобразно от получателя по издадените от "Трейд 2016" ЕООД и "М джи транс 2012" ЕООД фактури. В тежест на получателя по доставките е да докаже, че те наистина са осъществени, поради което в случая макар приходните органи да са изложили констатации относно предходните доставчици, при неустановяване на преките доставки обосновано съдът е приел, че жалбата срещу оспорения ревизионен акт е неоснователна. Правилно и приходните органи и впоследствие и първостепенния съд са приели, че е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС именно поради недоказване по безспорен начин, че фактурираните доставки са изпълнени. Относно оплакването, че съдът не е обсъдил съдебно-счетоводната експертиза и гласните доказателства, то е неоснователно. Съдебно-счетоводната експертиза също е установила невъвеждането на данни съгласно чл. 118, ал. 1 10 ЗДДС, както и че закупените количества не са отчетени от касатора чрез нивомерна система и не са посочени акцизните данъчни документи, който трябва да придружава превоза на стоките, а и при липсата му не може да се установи, съотв. да се проследи движението на горивата, като съдът в решението си е приел, че тя е обективно изготвена. Съдебно-компютърната експертиза също е установила, че в информационната система на НАП "контрол на горивата" липсва подавана информация за процесните доставки, а при проверка на нивомерната система при жалбоподателя, експертът е установил, че тя е снета от експлоатация. По отношение на свидетелските показания на Р. П., която е работила като касиер в "Петрол В 2016" ЕООД е пояснила пред съд, че е диктувала по телефона на управителката данните от документите по различни доставки, като е виждала фактури. От тези показания не могат да се направят изводи за реалност на доставките. Необсъждането на съда на тези свидетелски показания не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като от тях не могат да се направят изводи за действително осъществени доставки. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени от касатора и като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски, както и на ответника по касация поради непоискването им. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение