Решение № 7123 от 30.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11985/2017 г.

Решение № 7123 от 30.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11985/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ .

Образувано е по касационна жалба на В. Н. С. срещу Решение № 5341/31.08.2017 г., постановено по адм. дело № 183/2017 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-22220415009950-091-001/24.08.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта потвърдена с Решение № 2278/21.12.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - С. при ЦУ на НАП.

Касаторът излага доводи за неправилност на решението на Административен съд - С. град, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд-С. град и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени обжалвания ревизионен акт, ведно със законните от това последици.

Ответната страна - директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрисконсулт Горанов взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си административния съд е отхвърлил жалбата на В. Н. С. против Ревизионен акт (РА) № Р-22220415009950-091-001/24.08.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта потвърдена с Решение № 2278/21.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С., с която на В. Н. С. е определено задължение по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2009 г. в размер на 11 405,47 лв., ведно със съответните лихви.

Административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно производствените правила. След това в мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за определяне на задълженията на жалбоподателя по ЗДДФЛ за 2009 г. Съдът е възпроизвел и мотивите на решението на органа по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, като в тази връзка е посочил, че с Решение № 2278/21.12.2016 г. на директора на ДОДОП е отменен дължимият данък по чл. 36, във връзка с чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за данъчната основа от 9 943,70 лв. Данъчната основа по чл. 32, във връзка с чл. 31 от ЗДДФЛ е преквалифицирана по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като решаващият орган е приел, че доходът не е от наем, а от източник, който не е изрично посочен в закона. Предвид забраната да се влошава положението на жалбоподателя, в изпълнение на разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, решаващият орган е запазил данъчната основа по чл. 32, определена по реда на чл. 31 като придобитият доход е намален с 10 % разходи. Така е определил дължимия данък в размер на 12 400 лв. и съответните лихви за данъчен период 1.01.2009 г. -31.12.2009 г. В обжалвания съдебен акт са обсъдени събраните в хода на съдебното производство доказателства, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, което не е оспорено от страните и решаващия състав е приел, като добросъвестно и компетентно изготвено.

Отделяйки спорното от безспорното, съдът е приел за безспорно по делото, че на 1.05.2000 г. е сключен договор между шест физически лица (собственици на поземлен имот) в това число и В. С. от една страна и "П." ООД от друга страна, съгласно който собствениците предоставят на дружеството поземлен имот с планоснимачен № 513, находящ се в местността Б. - Софийско шосе, път клас 1, гр. Д., с площ от 5 124 кв. м. и находящите се в същия имот сгради, като му възлагат да извърши за своя сметка подобрения върху актива, а именно: проектиране, изграждане и оборудване на бензиностанция, газостанция и автомивка, срещу задължение на собствениците да предоставят за безвъзмездно ползване имота и сградите за срок от 20 години на дружеството, както и че в изпълнение на договореностите, върху поземления имот са построени сгради и разрешено ползването им с разрешение за ползване № 128-РП-ТДИ-Ю-179 от 27.03.2001 г. Приема за безспорно, че инвеститорът "П." ООД използва изградените имоти, като осъществява търговска дейност, считано от 27.03.2001 г. до 20.02.2009 г., когато между физическите лица - собственици на поземлен имот в това число и В. С. от една страна и "П." ООД от друга страна е подписано споразумение, с което страните прекратяват по взаимно съгласие договора от 1.05.2000 г. преди изтичането на уговорения срок, като всички направени подобрения, ведно с построените сгради и всички съоръжения, обзавеждане и оборудване в тях и върху терена, обслужващи дейността на бензиностанцията, газстанцията и автомивка, остават в изключителна собственост и владение на собственика-възложител срещу стойността на подобренията, която се уговарят да бъде определена след експертна оценка.

Административния съд приема за спорни въпросите относно безвъзмездността на договора от 1.05.2000 г., квалификацията на дохода и момента на придобиването на дохода.

Приема, че сключеният договор е възмезден, тъй като макар да е уговорено безвъзмездно ползване на поземления имот и построените сгради е уговорена насрещна престация - изграждане на сгради от страна и за сметка на дружеството, които увеличава стойността на имота.

Приема, че с прекратяването на договора от 1.05.2000 г. за собствениците на имота, включително за жалбоподателя е възникнала облага, но тя не може да бъде определена като доход от наем, тъй като отношенията между страните не са наемни. Приема, че доходът от имота е непаричен и се изразява в описаните в нотариалния акт за продажба на "Е. Б." ЕАД сгради, съоръжения и подобрения и правилно директорът на Дирекция "ОДОП" е преквалифицирал източника на доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ - всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

Приема, че дохода от източник, който не е изрично предвиден в закона е придобит на 20.02.2009 г., като възприема изводите на органите по приходите, че жалбоподателят получава окончателно престацията именно с предаването на фактическото владение върху изградената бензиностанция, така както е договорено между страните - от този момент нататък собствениците на имота могат да се ползват и да се разпореждат добросъвестно с нея.

Като друг спорен момент е посочен метода, по който следва да бъде остойностен непаричния доход и размера на дохода. В тази връзка е посочено, че съгласно чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват към датата на придобиването им по пазарни цени, като е дадено легалното определение на понятието за "Пазарна цена" - § 1, т. 8 от ДР на ДОПК във връзка с § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ. Отбелязано е, че пазарните цени се определят по методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК по реда на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съдът е обсъдил заключението по приетата съдебно-икономическа експертиза, съгласно което пазарната цена на изградените сгради и съоръжения към м. 02.2009 г. е 151 092 лева, но не го е кредитирал, предвид наличието на реална пазарна сделка с предмет - процесния актив с цена 1 013 820 лева, страна по която е жалбоподателя. Приел е, че пазарната стойност на актива е 1 013 820 лева, с който актив имуществото на жалбоподателя и другите собственици се е обогатило при получаването му от "П." ООД през 2009 г. Така съобразно частта на жалбоподателя в правото на собственост е определен доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на стойност 126 727,50 лева. За да не се влошава положението на жалбоподателя, данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ е в първоначално посочения с РА размер от 114 054,75 лева. Като краен резултат е възприет извода, че РА в изменения му вид се явява правилен и следва да бъде потвърден.

Решението на административния съд е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон.

В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според жалбоподателя, моментът на получаване на непаричния доход е датата на която имотите са въведени в експлоатация, а не датата на фактическото им предаване на собственика. Защитава се тезата, че непаричния доход по чл. 35, т. 6 е получен на 27.03.2001 г. с издаване на разрешението за ползване на изградените обекти. Навеждат се доводи, че при така възприетия облагателен състав, решаващия съд не е съобразил разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ.

Направените оплаквания са основателни.

По принцип по делото няма спор за факти, а единствено по прилагането на материалния закон.

С решението на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при условията на чл. 155, ал. 1 ДОПК, издаденият ревизионен акт е премотивиран в частта относно определения доход по чл. 10, ал. 1, т. 4 ЗДДФЛ, във вр. чл. 32 ЗДДФЛ от наем на недвижим имот в размер на 114 054,75 лв. Мотивите на горестоящия орган в тази насока са изложени на стр. 9 - 15 от решението /л. 25 - 28 от първоинстанционното дело/. Предвид това, че същите са определящи за правилното решаване на спора, за пълнота на изложените същите следва да бъдат изложени в синтезиран вид. Наличието на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е обоснован със следните аргументи:

• анализирайки двата договора от 1.05.2000 г. е прието, че същите имат идентичен предмет, който се изразява в предоставянето от физически лица, едно от които е и жалбоподателя на недвижим имот на "П." ООД, като последното се задължава да проектира, изгради и оборудва за своя сметка бензиностанция, газостанция и автомивка, срещу правото да ползва безвъзмездно имота за срок от 20 години;

• в изпълнение на договореностите въпросните обекти са изградени в недвижимия имот, като на 27.03.2001 г. от страна на ДНСК е издадено разрешение за ползване на обектите, като разрешението за ползване е издадено на собствениците като физически лица;

• от тълкуването на клаузите на договора от 1.05.2000 г. не може да се изведе тезата на задълженото лице, че е налице безвъзмездност на облигационните отношения между страните. Въпросните обекти са изградени в недвижимия имот изцяло и за сметка на "П." ООД, като с тях се е увеличила стойността на недвижимия имот и са станали собственост на неговите собственици-физически лица, които в резултат на сключения договор получават застроен недвижим имот, което представлява непаричен доход или доход в натура;

• следва да бъде споделена тезата на задълженото лице, че то е станало собственик към датата на издаване на разрешението за ползване - 27.03.2001 г.

• това обаче е неотносимо към определяне на датата на получаване на дохода по смисъла на ЗОДФЛ (отм.);

• на отделен ред е направено разграничение между разпоредбите на чл. 11, ал. 4, т. 3 от ЗОДФЛ (отм.) и тази на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, от което направен извод, че за да се приеме, че е налице придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 4, т. 3 ЗОДФЛ (отм.), каквато е тезата на задълженото лице, то е следвало да е получило облагата, а не престация. Това е обосновано с обстоятелството, че към датата на издаване на разрешението за ползване на обекта ревизираното лице не е притежавало фактическата власт върху обектите, не е могло да извършва разпоредителни действия с тях;

• в случая престацията на "П." ООД, въз основа на която физическите лица получават облагата според сключените договори се изразява във връщане на поземления имот на неговите собственици - физически лица, ведно с изградените в имота сгради, което обстоятелството настъпва на 20.02.2009 г., когато владението е получено от ревизираното лице и останалите съсобственици, от който момент на сетне ревизираното лице придобива правото на свободно разпореждане с имотите;

• на основание изложеното е прието, че доходът по смисъла на чл. 35, т. 6 е придобит през 2009 г. /ревизирания период/, като за размер на дохода следва да бъде приета съответстващата част от продажната цена на сградите, като с оглед на забраната за влошаване на положението на жалбоподателя следва да се приеме за данъчна основа сумата 114 054,75 лв.

По основния спорен въпрос относно момента на придобиване на дохода, Административен съд - С. град е приел, че доходът е придобит от задълженото лице през 2009 г., когато на физическите лица е било предадено владението върху построените в недвижимия имот обекти, като до този момент липсва възможност те да се разпореждат с обектите, като не е споделена тезата на жалбоподателя, че правото на собственост е придобито през 2001 г.

Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд, тъй като същите се изградени в противоречие с материалния закон и събраните доказателства по делото.

На първо място, самият приходен орган в лицето на директорът на дирекция "ОДОП" - С. е възприел тезата на жалбоподателя, че той е придобил собствеността върху сградите /обектите/ към 2001 г., когато е издадено разрешението за ползването им. Това е приел и решаващия съд, като се е позовал на разпоредбата на чл. 92 от Закона за собствеността.

На второ място, не може да бъде споделена тезата, изложена както от приходния орган, така и от съда, че задълженото лице е имало само голата собственост и не е могла да се разпорежда с вещта, поради което имотната облага в лицето на построените от "П." ООД сгради се явява доход едва през 2009 г., когато имотът е предаден обратно на физическите лица. Според нормата на чл. 92, "Приращения" от Закона за собствеността, собственикът на земята е собственик и на постройките и насажденията върху нея, освен ако е установено друго. Предвид клаузите и на двата договора от 1.05.2000 г./които както отбелязва и решаващият орган, имат идентичен предмет/, няма как да се приеме, че по отношение на построените от "П." ООД обекти е налице нещо "друго" по смисъла на закона. Направеното тълкуване на разпоредбите на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ/който е действащ към 2009 г./ и на отменения чл. 11, ал. 4, т. 3 ЗОДФЛ, който е бил действащ към 2001 г., от което е изведен извод, че законът прави разграничение между придобиване и получаване, поради което престацията е придобита през 2009 г., противоречи на закона и на правната логика. При извършена справка на адрес http:/talkoven. onlinerechnik. com е видно, че и двата израза "придобиване" и "получаване" са производни от глагола "получавам", който има следния смисъл: 1. Вземам, приемам нещо, което ми дават, пращат. 2. Приемам за изпълнение. 3. Придобивам. 4. Добивам. 5. Изпитвам, подложен съм на нещо. 6. Достигам до състояние, обозначено от следващото съществително.

С цел да бъде обоснован извод за наличие на доход, както от приходния орган, така и от административния съд, е създадена изкуствена хипотеза, при която е прието, че доходът е получен през 2009 г., а не през 2001 г., когато обектите са изградени и въведени в експлоатация. От обстоятелството, че ползването на обектите е било предоставено на "П." ООД не следва извод, че физическите лица не са придобили построените обектите още през 2001 г., че са имали само гола собственост и на практика придобиването е станало през 2009 г., когато е възникнал подлежащ на облагане доход. Предоставянето на ползването върху изградените обекти на трето лице също е функция на правото на собственост върху тях /раздел VI от Закона за собствеността/.

След като правото на собственост е възникнало още през 2001 г., то през същата година е възникнал и облагаем доход по отношение на въпросните имоти по смисъла на чл. 11, ал. 4, т. 3 ЗОДФЛ (отм.). По тази причина, не може да бъде прието, че е налице хипотеза за възникнал доход при условията на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ през ревизирания период на 2009 г. И доколкото по делото няма данни през 2009 г. жалбоподателят да е продал повече от един недвижим имот, то е налице хипотеза на необлагаем доход по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ по отношение на получените суми по договора за продажба на обектите през 2009 г.

Като са приели друго, приходният орган и административният съд са допуснали нарушение на материалния закон.

Предвид на гореизложеното при условията на чл. 222, ал. 2, предл. 2 от АПК решението на Административен съд - С. град следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което Ревизионен акт № Р-22220415009950-091-001/24.08.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта потвърдена с Решение № 2278/21.12.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- С. при ЦУ на НАП, с която на В. Н. С. е определено задължение по ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 11 405,47 лв., ведно със съответните лихви, следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

При този изход на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - С. разноски за първоинстанционното поризводство, поради което следва да се отмени и в частта на разноските, а вместо това Дирекция "ОДОП" - С. следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за двете инстанции в размер на 215 лв., от които 15 лв. държавна такса за двете инстанции и 200 лв. депозит за вещо лице.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,