Решение № 1976 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13870/2015 г.

Решение № 1976 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13870/2015 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Сградостроене" ООД със седалище и адрес на управление в с. П., общ. Б., представлявано от управителя Б. И. Б., против Решение № 6551 от 28.10.2015 г. на Административен съд С. -град /АССГ/ по адм. д. № 8495 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № 2251200418/14.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП С. В касационната жалба се твърди необоснованост и материална незаконосъобразност на обжалваното решение, изразяващи се в: 1/. неправилна преценка относно действителността на акта: макар и при действащата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, актът е издаден по стария ред; съдът неправилно пренебрегнал обстоятелството, че издателят на РА недопустимо е участвал в извършването на ревизията; РА няма мотиви; 2/. необосновани на събраните по делото доказателства фактически изводи относно реалността на процесните доставки като първа предпоставка за право на данъчен кредит като се излагат подробни съображения за всеки един от доставчиците; 3./ несъобразяване със задължителна съдебна практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. И. се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло ревизионния акт /РА/, в обжалваната част, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирова, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба, като подадена в срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт и от надлежна страна, е допустима. По същество е частично основателна поради следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АССГ е бил посоченият РА, с който за данъчни периоди през 2008, 2009 и 2010 г. на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 315 281,84 лв. и са начислени съответни лихви като получател по доставки основно на арматурно желязо от следните дружества: "М. Г. И."ЕООД, "Ники фор ник мениджмънт" ЕООД, "Айк-М" ЕООД, "Селар" ЕООД, "Н. Т. Г."ЕООД, "Лили 2007"ЕООД, "С. Т."ЕООД, "Ейнджъл М 2007"ЕООД, и ЕТ "Ф.-Т. А.". Предметът на фактурите на ЕТ "Ф.-Т. А." и "Ейнджъл М 2007"ЕООД е съответно работно облекло и услуга по къртене, почистване и извозване на бетон. За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице съдът е приел, че оспореният акт е действителен данъчен акт, издаден по старата редакция на чл. 119, ал. 2, на основание на преходното правило на § 35 от ПЗР на ЗИД на ДОПК /ДВ бр. 82/2012 г./; при издаването му не са били нарушени съществено процесуалните правила; по същество органите по приходите са отказали законосъобразно претендираното право, защото за по-голямата част от доставчиците са представени ревизионни актове по ЗДДС за периоди, съвпадащи с процесните, с които е отказано право на данъчен кредит на доставчиците по предходни доставки и са установени данъчни задължения в големи размери; съдът е констатирал противоречие в наименованието на стоката по фактурите и приемо-предавателните протоколи на на"Айк-М"ЕООД; намерил е, че представените складови разписки не съдържат реквизити, достатъчни за установяване на предаването на стоката, посочените номера в тях на автомобилите, извършили транспорта, не доказват транспортирането; по фактурата на "Ейнджъл М 2007"ЕООД не са представени никакви други доказателства кой, къде и как е извършил услугата, която и във фактурата не е конкретизирана, а към момента на издаване на спорната фактура за работно облекло ЕТ "Ф.-Т. А." е бил дерегистриран по ЗДДС. Неоснователни са касационните оплаквания за нищожност на РА. Правилно административният съд е приел, че към момента на влизане в сила на изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК с ДВ бр. 82/2012 г. процесното ревизионно производство е било висящо, поради което по преходното правило на § 35 от ПЗР на посочения ЗИД на ДОПК РА е следвало да бъде издаден по стария ред. Съдебната практика на Върховния административен съд по тълкуване на разпоредбите на ДОПК е категорична и непротиворечива, че издаването на РА от лице, участвало извършването на ревизията, не опорочава акта, а неизлагането на подробни мотиви в РА, при наличие на такива в ревизионния доклад, също не представлява порок във формата на акта. По съществото на спора първоинстанционният съд, разпределяйки правилно доказателствената тежест, е приел законосъобразно, че механизмът на ДДС поставя като условие за възникване правото на данъчен кредит установяване на наличието на реална доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС като на датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС възниква задължение за регистрираното лице да начисли данък и съответно свързаното с това право на получателя да ползва данъчен кредит. Правилно, в тази връзка, е прието, че доказателствената задача на жалбоподателя като ревизирано лице, което твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право за приспадане на данъчен кредит, е да установи по несъмнен начин обема, вида и стойността на фактурираните стоки - арматурно желязо и работно облекло и на услугата по къртене, почистване и извозване на бетон. Пред административният съд не е било спорно, а това е и убедително доказано, включително и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че предприятието на ревизираното лице е действащо предприятие с предмет на дейност производство и търговия с арматурни заготовки и продажби на арматурно желязо. Доказано е също, което не се оспорва от органите по приходите, че дружеството е извършило реални доставки като изпълнител с посочения предмет по продажби на арматурно желязо и арматурни заготовки. Изводите на административния съд относно реалността на доставките са обосновани единствено по отношение на потвърдения отказ право на данъчен кредит в размер на 4 000 лв. по фактура № 97/21-05.2009 г., издадена от "Ейнджъл М 2007"ЕООД. Предметът й е за извършване на услуга, като за доказване на реалността на доставката е представено само копие на фактурата. Обосновано при това, съдът е приел, че след като не е установено кой, къде и как е извършил услугата, правото на данъчен кредит по тази фактура не може да бъде признато само поради вписване на ДДС във фактурата. В тази част и съответната за разноските решението следва да остане в сила. По отношение на реалността на останалите доставки, решението не е обосновано на събраните доказателства и е постановено в противоречие с материалния закон. Мотивите на първоинстанционния съд относно наличието на ревизионни актове на повечето от доставчиците, с които е отказано право на данъчен кредит по предходни доставки като аргумент за отказ на право на данъчен кредит на ревизирания получател по процесните фактури, противоречат на постоянно припомняното в практиката на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС, че предмет на доказване е пряката доставка, по която се претендира правото. Отделно от това, те противоречат и на мотивите на Решението на СЕС по делото "Италес", съгласно които "правото на данъчен кредит не може да бъде отказано на получателя по доставката по съображение, че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал", стига да не е установено, че купувачът е участвал в измама с данъка върху добавената стойност и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Аналогични са мотивите на СЕС и по т. 61-65 от мотивите на Решение от 21 юни 2012 г. по дело Mahagйben и Dбvid, C-80/11 и C-142/11. Отделно от това, от представения с касационната жалба ревизионен доклад на "М. Г. И."ЕООД от ревизия за данъчни периоди 2008-2010 г. се вижда обратното на приетото от първоинстанционния съд, а именно, че органите по приходите са признали вътреобщностни придобивания на арматурно желязо от посочени гръцки дружества-продавачи както на този доставчик, така и на доставчика "Айк-М"ЕООД, а също и извършването на последващи доставки с този предмет. Доказване на придобиване на арматурно желязо чрез ВОП е извършено и относно доставчика "Селар"ЕООД със съответни протоколи. Основателно в касационната жалба се поддържа, че разминаването между наименованието на предмета на фактурите и приемо-предавателните протоколи на "Айк-М"ЕООД не е съществено поради идентичното съдържание на изразите "арматурно желязо" и "арматурна стомана", доколкото стоманата е сплав на желязо и въглерод и не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит. Първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно и в съвкупност представените още с възражението против ревизионния доклад доказателства за реалното осъществяване на преките доставки на всеки един от посочените доставчици с получател ревизираното лице и неправилно е преценил тези доказателства. Към фактурите на всеки доставчик са представени приемо-предавателни протоколи, доказателства за плащане на стоката по банков път за по-голямата част от фактурите, кантарни бележки, складови разписки с номера на всяка фактура, за която се отнасят, за приемане на стоката при ревизираното лице в които е попълнен е регистрационният номер на автомобила, извършил транспортирането. В ревизионното производство не са проверявани въпросните номера на превозни средства и затова изводите на административния съд, че транспортиране не е извършено не почиват на никакви доказателства, освен на ненамирането на част от доставчиците на декларираните данъчни адреси. Без основание съдът е игнорирал свидетелските показания на Г. Х., бивш счетоводител на "Селар"ЕООД и на Й. Д., бивш работник на ревизираното дружество през периодите на ревизията. Тези показания допълват представените писмени доказателства за получаване на стоката от ревизираното лице с подробно описание на механизма на доставките и получаването на стоката. Като се има предвид признатото от органите по приходите и доказано обстоятелство на последващи облагаеми доставки с процесния предмет, извършени от ревизираното дружество, необосновани са били фактическите изводи на административния съд за недоказана реалност на доставките на арматурно желязо. Писмените обяснения на управителката на "Лили 2007"ЕООД, с които е отрекла осъществяването на продажбите от името на тази фирма, не са достатъчни, за да се игнорират неоспорените доказателствата за предаването на желязото от името на фирмата и приемането му от РЛ, като не е имало никакви твърдения в РА или при оспорването му, че ревизираният получател е знаел за липсата на представителна власт от страна на лицата, предаващи стоката. Аналогично е следвало да бъдат преценявани и писмените обяснения на Д. С. - като изолирани и противоречащи на събраните неоспорени писмени доказателства за предаване и получаване на стоката. Мотивите на органите по приходите и на съда за отказ на данъчен кредит по фактурата на ЕТ "Ф.-Т. А." за работно облекло само защото търговецът е дерегистриран в данъчния период предхождащ този на издаване на фактурата, противоречи на Решение на СЕС от 22.12.2010 г. по дело С-438/09 Dankowski. Съгласно т. 2 от диспозитива на това решение "Член 17, § 6 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2006/18, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която изключва правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен от данъчнозадължено лице на друго данъчнозадължено лице, доставчик на услуги, когато последното не е регистрирано за целите на този данък. " Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното дружество против РА, в частта му, с която е отказано право на данъчен кредит по фактурите на "М. Г. И."ЕООД, "Ники фор ник мениджмънт" ЕООД, "Айк-М" ЕООД, "Селар" ЕООД, "Н. Т. Г."ЕООД, "Лили 2007"ЕООД, "С. Т."ЕООД, и ЕТ "Ф.-Т. А." общо в размер на 311 281,84 лв. за данъчни периоди през 2008, 2009 и 2010 г. и са начислени съответни лихви, подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови решение по същество, с което по жалба на РЛ РА бъде отменен в посочената част. Решението следва да се отмени и в съответната част за разноските, с която РЛ е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер над 95,76 лв. При този изход на процеса на ревизираното дружество следва да се присъдят разноски в размер на 447,26 лв., определени както следва: направените разноски пред първата инстанция, с изключение на адвокатския хонорар от 2 400 лв., заедно с 25 лв. държавна такса пред ВАС, в зависимост от уважената част на жалбата против РА, като от резултата се извади дължимото юрисконсултското възнаграждение за касационната инстанция 95,76 лв., съответно на материалния интерес на оставената в сила част на РА. Пред първата инстанция жалбоподателят е представил договор за правна защита и съдействие с договорено възнаграждение 2 400 лв., за което е посочено, че е платено по банков път; пред касационната инстанция жалбоподателят е представил договор за правна защита и съдействие с договорено възнаграждение 9 000 лв., за което е посочено, че е платено по банков път. Доказателства за плащане по посочения начин не са представени, поради което тези суми не следва да участват в определянето на разноските. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение