Решение № 7802 от 19.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2811/2020 г.

Решение № 7802 от 19.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2811/2020 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Д. К. от [населено място], в качеството му на ЕТ "К. Д. Г. - Д. К.", подадена чрез адв. Маринов, срещу решение № 920/12.12.2019 г. постановено по адм. дело № 102/2019 г. по описа на Административен съд - Пазарджик. С решението е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт № Р- 16001317008832-091-001/27.09.2018 г., в частта потвърдена с Решение № 716/14.12.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив към ЦУ на НАП, с която допълнително е начислен ДДС в размер на 12 192, 28 лв. и прилежащи лихви в размер на 7204, 99 лв., както и са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 412, 64 лв. и лихви в размер на 226, 76 лева. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Моли за отмяната му. Претендира разноски. В становище от 02.06.2020 г. излага съображения за служебни взаимоотношения, развили се между един от членовете на ревизиращия екип и управителя на счетоводната фирма, изготвила годишните счетоводни отчети, предмет на ревизията, като счита, че са били налице основания за отвод. Ответникът – Дирекция "ОДОП" – Пловдив не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК преценява жалбата като процесуално допустима, а разгледана по същество - тя е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № Р- 16001317008832-091-001/27.09.2018 г., в частта потвърдена с Решение № 716/14.12.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив към ЦУ на НАП, с която допълнително е начислен ДДС в размер на 12 192, 28 лв. и прилежащи лихви в размер на 7204, 99 лв., както и са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 412, 64 лв. и лихви в размер на 226, 76 лева. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК. Проверяващите органи са установили, че от страна на Д. К. с ЕТ "К. Д. Г. - Д. К." са представени 15 бр. протоколи за бракуване на материални запаси, съставени през определени данъчни периоди през 2012 г., 2013 г. и 2014 година. Съгласно данните от същите, ревизираното лице е извършило бракуване на материални запаси на обща стойност 60 961, 52 лв. като в тях е отразено само общото наименование на съответните стоки (козметика, сладкарски изделия, млечни изделия, хлебни изделия, месни изделия, моторно масло, цигари), без приложен опис за точния вид и количество на бракуваните стоки. Като причина за бракуването е отразено "изтекъл срок на годност", поради което на основание чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, лицето не е начислило косвен данък, във връзка с извършеното от него бракуване на стоки. В хода на ревизионното производство е извършен преглед на представените протоколи, при който е установено, че липсва продуктова спецификация или приложен опис, в който да е отразен конкретният вид и количество стока, за която се твърди, че се бракува поради изтекъл срок на годност. Различните стоки не са индивидуализирани с идентификационен номер, код, етикет или номер на опаковка. Посочено е, че едноличният търговец няма регистриран в Областна дирекция по безопасност на храните - Пазарджик обект за пакетиране и/или съхранение на хранителни стоки. Ревизиращият екип е изискал представяне на доказателства, удостоверяващи конкретния вид от съответния материален запас, който е бракуван, данни за неговото закупуване и срок на годност за съхранение и консумация или друг документ, имащ пряко или косвено отношение към бракуването, както и информация, относно последващо извършените от К. разпоредителни действия с негодните стоки. Доказателства не са представени. Прието е, че ревизираното лице не доказва хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, даваща ограничения за корекция на данъчен кредит в случаите, когато едно регистрирано по ЗДДС лице извършва брак на стоки, поради изтичане на срока им на годност/трайност, поради което лицето дължи на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС данък, възлизащ на обща сума 12 192, 28 лв. за съответните данъчни периоди на 2012 г., 2013 г. и 2014 г., през които задълженото лице декларира, че е извършило бракуване на въпросните стоки. Относно определения данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, в хода на ревизията е установено, че през 2012 г. по банковата сметка на Д. К. са внесени в брой на 06.02.2012 г. от К. Ч. парични средства в размер на 4600 лв. с основание "захранване на сметка". Същите са изтеглени в брой от ревизираното лице. Освен това е констатирано, че на 15.05.2012 г. е получен превод от 916, 97 лева. Представени са обяснения, в които е посочено, че К. не си спомня за какво са постъпили сумите. Органите по приходите са счели, че посочените суми са с неустановен произход и са приели, че същите представляват доходи от други източници по чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ. От събраните в хода на извършената ревизия документи е установено, че Д. К. е придобил доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 5516, 97 лева. Установено е също, че през м. 12. 2012 г. лицето е закупило мотоциклет за сумата от 1000 евро или 1955, 83 лв., който впоследствие е продаден с договор за продажба от 06.12.2012 г. за 2000 лева. Следователно, на основание чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ, лицето е придобило през 2012 г. доход от продажба на мотоциклет от 44, 17 лева. За 2012 г. на Д. К. е определена годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 412, 64 лв. и лихви 226, 76 лева. За да отхвърли жалбата, съдът е изложил аргументи, че за бракуваните стоки не са налице основанията по чл. 80 ЗДДС за неприлагане на корекцията по чл. 79 ЗДДС, предвид липсата на доказателства, от които да се установи по безспорен начин, че стоките са подлежали на бракуване. Съдът е счел, че по делото не е доказано, че бракуването е извършено поради изтекъл срок на годност. Посочил е, че не е оформена документация, съдържаща подробна информация за конкретен вид стока и нейното количество, които са предмет на бракуване, поради настъпили конкретни обстоятелства, както и визиране на точно определен нормативен акт, както изисква текста на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС. Относно съдебно-счетоводната експертиза, според съда в нея освен извършените счетоводни записвания, което не се оспорва от приходните органи, не релевира безспорен извод за действително бракуване на процесните стоки. При съвкупната преценка на доказателствения материал съдът е направил извод, че не са доказани изключенията, предвидени в чл. 80, ал. 2 ЗДДС. За определения данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ е счел за установено, че доходът е придобит вследствие на неизяснена дейност и това е относимо за определяне на източника на дохода като такъв, който попада в категорията "други източници на доходи" по чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ. Приел, че твърденията на лицето за върнати заемни средства не се доказват от представените по делото доказателства. Първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на административнопроизводствените правила. В решението не са обсъдени основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК. Въпреки това, решението е правилно по резултата си. В касационната жалба не се съдържат мотиви, които да обосновават наличието на посочените касационни основания. Вместо това касаторът отново излага доводите си по съществото на спора, касаещи законосъобразността на процесния РА, които аргументи се съдържат както в жалбата му, подадена до административния решаващ орган, така и в тази, депозирана пред Административен съд - Пазарджик. Основното възражение на касатора се състои в това, че постъпилите парични приходи по банковата му сметка представляват върнати заемни средства. При действието на чл. 2 ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ, като с аргумент от чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая извършените разходите от данъчно задълженото лице надвишават декларираните получени средства. Тези съждения са важни предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1 или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. При преглед на цялата преписка е установено, че към възражението срещу ревизионния доклад е приложен договор за паричен заем от 15.01.2012 г. и договор за паричен заем от 20.04.2012 година. По преписката не са налице документи, от които да е видно, че описаните парични средства са били предадени на съответните получатели. Не са налице доказателства за предоставянето на заема. Установено е, че К. е получил парични средства по банковата си сметка, но тези суми не са декларирани като получени доходи, в резултат на което не е начислен данък по ЗДДФЛ. Обстоятелството, че след извършен анализ на всички факти и обстоятелства, установени по делото и относими към правния спор, съдът е достигнал до изводи, съвпадащи с тези на ревизиращия орган, само по себе си не може да бъде квалифицирано като необоснованост или незаконосъобразност на съдебното решение. Касателно доводите за наличие на брак: След като в хода на ревизията е изискано от касационния жалбоподател да представи доказателства, потвърждаващи неговото твърдение за бракуване на стоки поради изтекъл срок на годност и те не са били представени, обосновано и в ревизионния акт и в съдебното решение е прието, че те не установяват твърденията на жалбоподателя. В процесния случай няма данни кога е изтекъл срокът на годност, за да се приеме, че не са налице липси на стоки, за които с ревизионния акт законосъобразно е начислен ДДС предвид разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Липсва информация и за партидните номера на стоките, както и сертификати за качеството им. При така установеното не е налице изключението на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС – бракуване на стоки с изтекъл срок на годност, за да се приеме тезата на касатора, че не е следвало да се коригира данъчният кредит, който е ползван от него при покупката на стоките на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Следва да се има предвид, че в § 1, т. 34 от ДР на Закона за храните се съдържа дефиниция за "негодна храна за консумация от човека" и в нея един от показателите за това е изтекъл срок на годност, което означава, че и за случая този показател е от особена важност, за да може да се ценят като годни представените протоколи за бракуване на материални запаси. В чл. 10, ал. 1 от същия закон изрично е указано, че срокът на годност следва да бъде част от данните при етикетирането от производителя на съответната стока. При липса на данни за този срок, касационният жалбоподател нито в хода на ревизията, нито с възражението срещу ревизионния доклад, нито в първоинстанционното съдебно производство е доказал, че стоките са бракувани поради изтекъл срок на годност. Във връзка с изложените твърдения, че за част от стоките, лицето не е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит при тяхното придобиване, настоящият касационен състав следва да посочи, че в хода на развилите се административно и съдебно производство не са представени конкретни доказателства за тези твърдения. При положение, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, то направените от ревизиращите констатации се явяват необорени от лицето. Правилно решаващият съд е изложил мотиви относно експертизата, че документалната отчетност и счетоводните записвания, установени от вещото лице, не релевират безспорен извод за действително бракуване на процесните стоки на твърдяното от касатора основание - изтекъл срок на годност, респ. тяхното унищожаване. Изложените доводи за нищожността на ревизионния акт, поради издаването му от некомпетентен орган не се споделят от настоящия състав. Поставеният от касационният жалбоподател въпрос при оспорване на посочения по-горе ревизионен акт само досежно неговата валидност е разрешен с решение № 5/22.06.2015 г. по тълк. дело № 4/2014 г. на ОС на съдиите от І и ІІ колегия на Върховния административен съд. В т. 1 от решението е прието, че не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. В тълкувателното решение е прието, че фактическото местонахождение на работното място на служителя в рамките на отделна административна област или бивша структурна единица на НАП, представляващи към момента част от територията на компетентната дирекция, не биха могли да бъдат критерий за териториалния обхват на материалното правомощие на органа по приходите. Неотносими към спора са изложените доводи за наличие на основания за отвод на орган по приходите. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция намира, че обжалваното решение е правилно постановено и не са допуснати сочените от касатора нарушения, водещи до отмяната му и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,