Решение № 13760 от 2.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2984/2012 г.

Решение № 13760 от 2.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2984/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директор Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "Неди 91" ЕООД, гр. Брацигово, против решение № 11 от 5.01.2012 г. на Административен съд гр. Пловдив /АС/, постановено по адм. д. № 2861 по описа за 2010 г. В касационната жалба на директор Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необосновано, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. В касационната жалба на "Неди 91" ЕООД се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Подробни доводи са изложени досежно неправилно приетото от съда за липса на реалност на процесните доставки. Касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част, с присъждане на разноски за две инстанции. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 131000865 от 27.07.2010 г., издаден от Стоянка Марийна Иванова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Пазарджик, потвърден с Решение № 868 от 1.12.2010 г. на директор Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. С обжалваното решение съдът е отменил РА, В ЧАСТТА, с която на "Неди 91" ЕООД, е отказано право на данъчен кредит в размер на 15 000 лева, по фактура № 135/21.04.2008 г., с предмет "авансова вноска за доставка на земеделска продукция", издадена от "Деница А и К" ЕООД, ведно с лихви за забава и е отхвърлил жалбата в останалата й част. На първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По жалбата на "Неди 91" ЕООД: В частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 68700 лева по фактури издадени от "Деница А и К" ЕООД за данъчни периоди м. април, м. юли и м. август 2008 г., съдът е приел, че са налице условията на чл. 71 ЗДДС, но не е установен фактът на плащане, относно фактурите обективиращи "авансово плащане" и реалното извършване на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС за останалите доставки. Относно фактурите с предмет "авансово плащане" за данъчен период м. 04.2008 г. съдът е приел, че следва да е налице условието на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС /в приложимата й редакция/, а именно цялостно или частично плащане по доставката. Жалбоподателят не е доказал факта на извършеното авансово плащане на цената на селскостопанската продукция, тъй като не са ангажирани доказателства, опровергаващи констатацията в РА, а именно, че липсват представени фискални бонове, издадени от регистрирано от доставчика фискално устройство. До този извод съдът е достигнал като е приел, че придружаващите фактури № № 136, 137 и 138 фискални бонове са нечетливи копия и въпреки указанията на съда не са ангажирани допълнителни доказателства. Осчетоводяването на разхода във вторични счетоводни регистри предвид заключението на вещото лице, съдът е приел, че не опровергава извода за липса на плащане, тъй като експертът не е проверил счетоводството на доставчика. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени през месец Юли и месец Август 2008 г., съдът е приел, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС и данъка е начислен по смисъла на чл. 86 ЗДДС. Спорният факт е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Подробно съдът е обсъдил разпоредбите на чл. 6, чл. 25 от ЗДДС и е приел, че процесните фактури не удостоверяват осъществена облагаема доставка, поради което и по тях е начислен неправомерно данък и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за жалбоподателя не е на лице право на данъчен кредит по същите. До този извод съдът е достигнал като е приел за установено по несъмнен начин, че за процесните данъчни периоди доставчикът не е имал наети по трудов договор или на друго основание лица. За недоказан съдът е приел факта на извършения превоз от мястото на придобиване на стоката от доставчика до "Неди 91" ЕООД, както и нейното съхранение до момента на последващата продажба. В тази насока съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, според което стоките са доставени през месец май 2008 г., а са фактурирани през месец юли и месец август 2008 г., съответно са реализирани на посочените в заключението дати. До този извод съдът е достигнал като се е позовал на разпита на експерта в съдебно заседание, в което е заявил, че само предполага факта за доставянето на стоките и заприходяването им в счетоводството на жалбоподателя през месец май 2008 г., за което му е било "много трудно да се ориентира". При този отговор на вещото лице съдът е приел, че липсва заприходяване на стоките в счетоводството на жалбоподателя през месец юли и месец август 2008 г., предвид движението по сметка 304, поради което не е доказан и факта на последваща реализация на стоките. На следващо място съдът е приел, че не може да се достигне до обоснован извод, че прекият доставчик реално е разполагал със стоки от рода на процесните, за да може в последствие да се разпореди с тях, като ги прехвърли на оспорващия. Не са представени и доказателства за съответните складови помещения за съхранение на продукцията от страна на прекия доставчик. Процесните стоки представляват родово определени вещи, като липсват приемо-предавателни протоколи, или доказателства за натоварването им и техния транспорт, от които да може да се установи, че стоките са били предадени на купувача по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД досежно прехвърляне на собствеността върху същите. За недоказани съдът е възприел твърденията на жалбоподателя, че земеделската продукция е транспортирана от "Неди 91" ЕООД със собствен транспорт на дружеството, тъй като са подкрепени само с твърдения на управителя на дружеството. Констатираното от вещото лице, че в баланса на жалбоподателя за 2008 г. са осчетоводени притежавани транспортни средства на обща стойност 141 149,79 лева, също не доказва твърдението на жалбоподателя, тъй като липсват пътни листи, анализирани от органите по приходите и посочени като издадени през 2007 г. На следващо място съдът е приел, че издадените РА на доставчика, които са влезли в сила, и с които не са извършени корекции на декларираните от него доставките по които той е изпълнител и начисления ДДС по съответните справки-декларации по ЗДДС, касаещи процесните данъчни периоди, не променят извода за липса на реалност на доставката, тъй като в РА не се съдържат изрични констатации за доставките по които лицето е изпълнител, липсват и констатации за наличието на наети лица, обекти и др. - обстоятелства, относими в настоящото производство. От РА съдът е приел за установено, че ревизирания субект не е представил доказателства за извършваната от него дейност, поради което е приел, че при съвкупната преценка PA с останалите събрани в хода на настоящото съдебно производство доказателства, не може да се стигне до извода за реалност на доставката. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност относимите към спора доказателства и е изложил подробни мотив, и защо приема за установени релевантни за спора факти, както и защо кредитира или не заключението на вещото лице в определени части. Неоснователен е довода в касационната жалба, че процесната ревизия е трета за годината, като при извършените две предходни ревизии, приключили с издаване на РА, доставчика е бил намиран на декларирания от него данъчен адрес и е съдействал на органа по приходите, като е представил списъци на лицата от които е изкупувал земеделска продукция. Настоящата ревизия е извършена за данъчни периоди, за които не е извършвана проверка при предходните ревизии и за процесните доставки са събирани доказателства както в хода на ревизионното, така и съдебното обжалване. Доставчика не е намерен на адреса от вещото лице при изготвяне на допусната и изслушана по делото ССЕ, а хода на ревизията не е представил исканите документи. Довода в жалбата за установено начисляване на данъка от доставчика е основателен, но този факт не е бил спорен, както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното обжалване. Вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на доставчика. Не са установени счетоводни записвания във връзка с процесните стоки, включително заприходяване на стоката по сметка 304. Относно констатациите на вещото лице, че процесните доставки не са оспорени от органа по приходите при извършената ревизия на доставчика, така както е приел АС тези констатации сами по себе си, при липса на други доказателства по делото не установяват безспорно реалността на доставката на процесните стоки. От РА, както е приел АС се установява, че доставчикът не е представил доказателства за извършваната от него дейност. Неоснователен е довода в касационната жалба, че от заключението на вещото лице се установява факта на заприходяване на стоките през м. 05.2008 г., тъй като така както е приел АС, от разпита на вещото лице в съдебно заседание е установено, че това обстоятелство е само предположение, предвид движението по сметка 304. Действително от заключението на вещото лице е установено, че касаторът разполага със собствени транспортни средства, но както е приел АС не са ангажирани доказателства, че същите са използвани за превоза на процесните стоки. Факта на извършени разходи за гориво, не доказва че този разход е свързан именно с процесните доставки, поради което е неоснователен довода в жалбата в тази насока. Неоснователен е довода в жалбата за нарушение на съда във връзка с разпределение на доказателствената тежест в процеса. Действително органа по приходите следва да установи наличието на предпоставките по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, а именно, че данъка е начислен без основание, но при липса на приемо-предавателни протоколи /тъй като вещите са родово определени/, складови разписки, транспортни документи получени от касатора като получател по доставката, правилно съдът е приел, че не се установява реалното прехвърляне на собствеността върху процесните вещи. Посочените документи би следвало да изхождат от касатора и да бъдат представени от него. Както правилно в тази насока е приел АС притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите такива действително са осъществени. Законодателят не предпоставя признаването на правото на данъчен кредит само с формалното документално оформяне, ако то не е свързано с реални стопански операции. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице. В този смисъл е решение от 29.04.2004 г. по дело С-152/02, в което СЕО приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчно задълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава. Спорен въпрос по делото е осъществени ли са процесните доставки. Европейското право не урежда правила относно доказването пред съда на спорни факти, което се осъществява по процесуалните закони на съответната държава-членка. Преценката на съда по спорния по делото въпрос е извършена в съответствие с правилата на ДОПК и АПК. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на решенията на ЕСПЧ по делата "Булвес" и "Бизнес център за подпомагане", тъй като същите са постанови между други страни, различни от касатора и при друга фактическа обстановка. Неоснователно е позоваването в касационната жалба и писмената защита на адв. Хаджиева на решения на СЕС, между които и Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Действително съгласно т. 42 от цитираното решение е прието, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признават право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. От останалите цитирани в касационната жалба решения на СЕС се извежда същото, а именно, че облагаемото лице следва да знае или да има начин да знае за предишни или последващи сделки, включващи измама с ДДС. От доказателствата по делото подробно обсъдени и анализирани поотделно и в тяхната съвкупност, съдът правилно е приел, че освен наличието на данъчна фактура, не са налице други доказателства за предаване и приемане на стоката, за нейното получаване и осчетоводяване чрез заприходяване при получателя, за начина и мястото на съхранение на плодовете и зеленчуците, респ. последващата им реализация. При липса на тези доказателства, изхождащи от касатора се налага извода, че последният е бил длъжен да знае, че процесните стоки не са придобити от доставчика и не са му предадени. В частта относно авансовото плащане не са изложени конкретни доводи в касационната жалба. Настоящият състав споделя доводите на АС, че при липса на доказателства за плащане на сумата не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. чл. 25, ал. 6 от ЗДДС /в приложимата й редакция/. Липсата на реалност на доставките за които се твърди извършено авансово пращане, също налага на извода за липса на данъчно събитие, респективно изискуемост на данъка. По жалбата на директор Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Относно фактура № 135 от 21.04.2008 г. с предмет "авансово плащане", съдът е приел, че от констатациите в РД /стр. 6 от същия, л. 48/ се установява, че към същата е прикрепено четлив фискален бон, издаден от регистрирания от "Деница А и К" ЕООД, ЕКАФП. От заключението на вещото лице за установено съдът е приел, че плащането по посочената фактура е в брой и е надлежно осчетоводено в счетоводство на жалбоподателя, поради което е установен факта на извършено авансово плащане. До този извод съдът е достигнал като е приел, че действително приетото по делото копие от процесния фискален бон е нечетливо, но предвид изричните констатации на органа по приходите за съдържанието му на база оригинала на същия, възпроизведени в РД, следва да се приеме за установен фактът на плащане на процесната сума. При така установеното и цитирана от съда съдебна практика, съдът е приел, че след като плащането е безспорно извършено и данъкът е станал изискуем, то за лицето платило цената /изцяло или частично/ по доставката преди настъпване на данъчното събитие, е възникнало правото на данъчен кредит по това плащане при наличието на разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, поради което РА е незаконосъобразен в тази си част. Решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. На първо място от заключението на вещото лице се установява, че плащането по процесната фактура е в брой и е надлежно осчетоводено в счетоводство на жалбоподателя, но фактът на извършено авансово плащане, освен осчетоводяването, му не е установен от вещото лице, тъй като четливи са само два фискални бона, които не са към процесната фактура. Този факт не е установен и от съда, тъй като приетото по делото копие от процесния фискален бон е нечетливо, поради което и при липса на проверка в счетоводството на доставчика, вкл. на контролната лента на ЕКАПФ, регистриран от доставчика, както и други първични счетоводни документи, а именно РКО за извършено плащане в брой /последното потвърдено в съдебно заседание от вещото лице/, неправилно съдът е приел, че плащането е безспорно извършено и данъкът е станал изискуем. С оглед на изложеното, решението в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата в тази й част. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, ответникът следва да заплати сумата от 1500 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК