Решение № 4975 от 10.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна, чрез гл. юрисконсулт А. Петракиева против решение 1/07.02.2022 г. на Административен съд Русе, постановено по адм. дело 539/2021 г., с което по жалба на Лубрика ООД, гр. Русе е отменен ревизионен акт Р-03001820004912-091-001/26.05.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП- Варна за извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. със сумата от 270 401.71 лева и установеното в резултат задължение за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 27 040.17 лева и съответните лихви. В жалбата са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Касационният жалбоподател счита, че направеният от съда извод за допусната счетоводна грешка от ревизираното дружество, която е изправена по реда на чл. 75 ЗКПО и поради това действията на органите по приходите по преобразуване на финансовия резултат за 2017 г. са обявени за незаконосъобразни, не кореспондира със събраните по делото доказателства. В подкрепа на този довод излага подробни съображения за конкретните правила предвидени в чл. 75, ал. 3 ЗКПО и СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика за коригиране на счетоводни грешки от минали периоди. Счита, че възприетото от съда действие на дружеството по сторниране на извършената на 31.12.2016 г. счетоводна операция по отписване на задължения със счетоводна справка 33/04.01.2017 г., не изпълнява изискванията на закона за корекция на счетоводна грешка. От доказателствата по делото не се установява ревизираното дружество да е коригирало счетоводна грешка чрез предвидените в СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика препоръчителен подход или алтернативен подход. Счетоводният стандарт предвижда задължителни стъпки, които в случая не са предприети от ревизираното лице не е изготвен проформа отчет за приходите и разходите, счетоводен баланс, отчет за паричния поток и отчет за собствени капитал, в които позициите от предходния и текущия период да са посочени във вид, сякаш фундаменталната грешка е била коригирана през периода, в който е допусната. Такива отчети не са приложени към ГФО и предприятието не е оповестило а) изготвянето на проформа финансов отчет; б) стойностният размер на фундаменталната грешка, който е повлиял върху печалбата и или загубата от текущ период; в) размера на корекцията за всеки период, за който е представена информация във финансовия отчет. Сочи, че констатации за предприети действия по коригиране на счетоводна грешка липсват и в заключението на съдебно счетоводната експертиза. В жалбата са изложени и доводи за неспазване на процедурата по чл. 75, ал. 3 ЗКПО. В тази връзка е посочено, че според твърденията грешката е установена на 04.01.2017 г., преди изтичане на срока за подаване на ГДД за 2016 г. Годишната данъчна декларация за 2016 г. е подадена от дружеството на 16.03.2017 г. Не е подадена коригираща декларация за 2016 г. в законоустановения срок до 31.03.2017 г., нито в срока до 30.09.2017 г. Касаторът поддържа, че неправилно и в противоречие със заключението на вещото лице по задача 2, съдът е приел, че със счетоводна статия от 04.01.2017 г. е сторнирана счетоводната операция по отписване, взета на 31.12.2016 г., поради доброволно плащане на задълженията. В тази връзка сочи, че плащанията са направени много след 04.01.2017 г. и са частични. Окончателният разчет е извършен със споразумителен протокол между дружествата от 2018 г., като липсват доказателства дали този протокол е намерил счетоводно отражение. Според касатора правилно органите по приходите, предвид, че ревизираното дружество е отчело приходи от отписване на задължения през 2016 година, са приели, че за да намери приложение разпоредбата на чл. 46, ал. 3 ЗКПО, процесните задължения следва да са погасени през 2017 г., като намалението на приходите, следва да е в размер на погасената част от задълженията. В случая в хода на ревизията и при административното производство не са представени доказателства за погасяване на задълженията. Едва в съдебното производство са събрани доказателства за частично плащане през 2017 г. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция на основание чл. 161, ал.1 и 3 ДОПК. Ответникът Лубрика ООД, чрез адвокат О. Минчев оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения изложени в представена по делото писмена молба. Дружеството оспорва твърденията в касационната жалба, като сочи, че в хода на ревизията са представени справки за обороти по счетоводна сметка 401 за доставчиците Лумакс Трейд ЕООД, Лубрика Екологични дейности ЕООД и ФК Дунав, оборотна ведомост на счетоводна сметка 401 по партиди, които са част от ревизионната преписка. По отношение на представения в съдебното производство споразумителен протокол от 30.04.2018 г. посочва, че не е оспорен по реда на чл. 193 ГПК в с.з. на 02.11.2021 г. и документът е приет по делото. Претендират се разноски за касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, настоящият касационен състав съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт в частта на установените на Лубрика ООД задължения за корпоративен данък за 2017 година в размер на 27 040.17 лева и лихви от 14 253.09 лева, резултат от увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството със сумата 270 401.71 лева на основание чл. 77, ал.1 във връзка с чл. 26, т.2 и чл. 10 от ЗКПО. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че е издаден в противоречие с материалния закон. От писмените доказателства в ревизионната преписка и тези представени пред съда с молба на жалбоподателя от 04.01.2022 г., както и от заключението на съдебно счетоводната експертиза, съдът е установил, че отписаните от Лубрика ООД задължения към 31.12.2016 г. като погасени по давност в общ размер на 270 401.71 лева са към кредиторите Лумакс Трейд ЕООД, Лубрика екологични дейности ЕООД и ФК Дунав 2010 Русе. По отношение на задължението към Лумакс Трейд ЕООД съдът е установил, че е в общ размер на 127 401.71 лева и е формирано от посочените в заключението на вещото лице фактури. Предмет на фактурите е закупуване на стоки дизелово гориво и бензин. Най-ранните по време две фактури, издадени от този доставчик, които са включени в общата сума на отписаните задължения са от 30.04.2014 г. Задължението към Лубрика екологични дейности ЕООД е в общ размер на 124 600 лева, формирано по четири фактури, посочени в заключението на съдебно счетоводната експертиза, като най-ранната от тях е с дата 28.11.2014 г. От описанието на стопанските операции във фактурите, съдът е приел, че се касае за договор за търговска продажба на отработено масло, респ. услугата по неговото събиране. Задължението към ФК Дунав 2010 Русе е в общ размер на 18 400 лева и е формирано по 15 фактури, като най-ранната от тях е от 08.10.2013 г. Фактурите са издадени във връзка с договор за реклама като вземането на футболния клуб по всяка от фактурите касае уговорено месечно възнаграждение т.е. касае се до периодично вземане по договор за реклама. С оглед правилното приложение на чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО съдът е посочил, че следва да бъде даден отговор на въпроса дали задълженията на ревизираното дружество по фактурите от посочените кредитори представляват периодични плащания и какъв е срокът на погасителната давност - 3-годишен погасителен давностен срок по чл.111, б. в от ЗЗД или 5-годишен по чл.110 ЗЗД. Относно съдържанието на понятието периодично плащане, съдът се е позовал на тълкувателно решение 3/18.05.2012 г. на ОСГК на ВКС по т.д. 3/2011 г., според което то се характеризира с изпълнение на повтарящи се задължения за предаване на пари или други заместими вещи, имащи единен правопораждащ факт, чийто падеж настъпва през предварително определени интервали от време, а размерите на плащанията са изначално определени или определяеми без да е необходимо периодите да са равни и плащанията да са еднакви. От доказателствата по делото е приел, че многократното закупуване на гориво от Лумакс трейд ЕООД се основава на множество самостоятелни търговски сделки, поради което всяко от задълженията по фактурите се погасява с общата петгодишна давност по чл. 110 ЗЗД във връзка с чл. 228 ТЗ. По аналогични съображения е обосновал извод, че 5-годишният давностен срок е приложим и за задълженията към Лубрика екологични дейности ЕООД, произтичащи от договори за продажба на отработено масло с цел неговото оползотворяване. По отношение на тези задължения, считано от най-ранните по време фактури от двамата доставчици съответно от 30.04.2014 г. и от 28.11.2014 г., съдът е приел, че към 31.12.2016 г. - датата на счетоводната операция по отписването им, петгодишният давностен срок не е изтекъл. По отношение на три от фактурите, издадени от ФК Дунав 2010 Русе, с 115/08.10.2013 г. 121/04.11.2013 г. и 127/04.12.2013 г., съдът е приел, че касаят периодични плащания по един договор за рекламни услуги срещу уговорено възнаграждение от 1200 лева с ДДС месечно. За тези задължения е посочено, че се погасяват с тригодишен давностен срок по чл. 111, б. в ЗЗД, който е изтекъл към 31.12.2016 г., поради което отписването им към тази дата е в съответствие с изискванията на раздел Г, т. 2 от СС 18 Приходи. По отношение на задълженията по останалите фактури, издадени от ФК Дунав 2010 Русе, съдът е приел, че 3-годишният давностен срок не е изтекъл и не са били налице основания за отписването им с посочената счетоводна справка 187/31.12.2016 г. От заключението на съдебно счетоводната експертиза съдът е установил, че отписаните задължения в общ размер на 270 401.71 лева са отразени по кредита на счетоводна сметка 7091 Разни приходи т.е отчетени са като приходи за 2016 година. Неправилното отписване на задълженията към посочените кредитори, преди изтичане на погасителната давност по чл. 110 ЗЗД и чл. 111, б. в от ЗЗД във връзка с чл. 288 ТЗ, (с изключение отписването на задълженията по посочените три фактури, издадени от ФК Дунав 2010 Русе), при липса на други основания за това, съдът е приел, че е в нарушение на изискванията на раздел Г, т. 2 от СС 18 Приходи и съставлява счетоводна грешка, която в съответствие с чл. 75, ал. 1 ЗКПО е отстранена след откриването й през 2017 г. със счетоводна справка 33/04.01.2017 г., с която е сторнирана извършената на 31.12.2016 г. счетоводна операция по отписване на задълженията. В мотивите си съдът е посочил, че съгласно чл. 46, ал.3, т.1 ЗКПО когато ал. 1 е приложена през предходната година, при определяне на данъчния финансов резултат за текущата година, счетоводният финансов резултат се намалява със сумата на погасеното през текущата година задължение. Приел е, че това основание за намаление на счетоводния финансов резултат за 2017 г. е налице по отношение на сумата от 4 800 лева по посочените три фактури, издадени от ФК Дунав 2010 Русе, за които 3-годишната давност е изтекла към 31.12.2016 г., правилно е приложен чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО и тази сума е отчетена в приход, като част от общата сума на отписаните задължения от 270401.71 лева. Посочил, че тези задължения са погасени през 2017 г. с преводно нареждане от 17.07.2017 г. с основание плащане по фактури в общ размер на 18 400 лева, с което задълженията към ФК Дунав 2010 Русе са погасени изцяло, като намалението на счетоводния финансов резултат съгласно чл. 46, ал. 4 ЗКПО е до размера на увеличението по ал. 1 през предходната 2016 г. По отношение на общата сума от 270 401.71 лева на отписаните през 2016 г. задължения, в която се включва и сумата от 4 800 лева по трите фактури, издадени от ФК Дунав 2010 Русе с оглед счетоводната операция от 04.01.2017 г., съдът е приел, че е извършено намаление на печалбата на дружеството за 2017 г., като тази сума е отразена по кредита на счетоводна сметка 123 Печалби и загуби от текущата година, с отрицателен знак. Поради това, според съда, извършеното от ревизираното дружество намаление на финансовия резултат за 2017 година със сумата от 270 401.71 лева се явява правилно по отношение на сумата от 4 800 лева, погасени по давност задължения, на основание чл. 46, ал. 3, т.1 ЗКПО, а по отношение на остатъка от тази сума поради отстранената със сторно операцията от 04.01.2017 г. счетоводна грешка по отписване на останалата част от задълженията към тримата кредитори, поради липсата на условията по чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО за отписването им към 31.12.2016 г. като погасени по давност и предвид липсата на други основания за отписването им. С тези мотиви е обоснован краен извод за незаконосъобразност на извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат за 2017 г. със сумата 270 401.71 лева на основание чл. 77, ал.1 във връзка с чл. 26, т.2 и чл. 10 ЗКПО и на установените задължения за корпоративен данък и лихви за забава. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за нарушение на чл. 75 ЗКПО и приложимия СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. Принципно вярно и в съответствие с доказателствата, съдът е приел, че към 31.12.2016 г. само за част от задълженията към ФК Дунав 2010 Русе е изтекъл давностният срок и са изпълнени основанията по чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО за отписването им, а отписването на останалите задължения не отговаря на изискванията на раздел Г, т.2 от СС 18 "Приходи" и съставлява счетоводна грешка. Неправилно е приел, с извършеното от Лубрика ООД през 2017 г. сторниране на отписаните задължения в общ размер на 270 401.71 лева със счетоводна справка 33/04.01.2017 г., отразено със знак минус по кредита на счетоводна сметка 123 Печалби и загуби от текущата година, счетоводната грешка е отстранена по смисъла на чл. 75, ал. 1 ЗКПО. Основателни са възраженията в касационната жалба, че се касае за грешка допусната на 31.12.2016 г., която е установена на 04.01.2017 г., преди изготвяне и подаване на ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2016 г. в предвидения от закона срок до 31 март 2017 г., но въпреки това е деклариран данъчен финансов резултат, в който са включени счетоводно отчетените приходи от отписването на задълженията. Подадената от дружеството годишната данъчна декларация за 2016 г. от 16.03.2017 г. не е коригирана до 30 септември 2017 г., чрез подаване на нова декларация. Ревизираното дружество не е уведомило и компетентния орган по приходите за установена счетоводна грешка за 2016 г. съгласно чл. 75, ал. 3, изречение последно ЗКПО. Основателни са и доводите в касационната жалба, че не се установява ревизираното лице да е извършило коригиране на фундаментална грешка чрез допустимите препоръчителен подход или алтернативен подход съгласно СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. Извършената сторно операция със счетоводна справка 33/04.01.2017 г. не отговаря на изискванията за прилагане на допустимия алтернативен подход, посочени в счетоводния стандарт. От ревизираното дружество не са предприети действията по 7.2.2 от СС 8 не са изготвени проформа отчет за приходите и разходите, счетоводен баланс, отчет за паричния поток и отчет за собствени капитал, в които позициите от предходния и текущия период да са посочени във вид, сякаш фундаменталната грешка е била коригирана през периода, в който е допусната и такива отчети не са приложени към ГФО. Предприятието не е оповестило а) изготвянето на проформа финансов отчет; б) стойностният размер на фундаменталната грешка, който е повлиял върху печалбата и или загубата от текущ период и в) размера на корекцията за всеки период, за който е представена информация във финансовия отчет съгласно т. 7.2.3 от СС 8. С оглед на изложеното неправилно първоинстанционният съд е приел за законосъобразно намалението на счетоводния финансов резултат за 2017 г. с разликата над сумата от 4 800 лева до пълния му размер от 270 401.71 лева, поради отстранена счетоводна грешка по отписване на задължения през 2016 г. със сторно операция по счетоводна справка 33/04.01.2017 г. По отношение основанията за намаление на финансовия резултат за 2017 г. по чл. 46, ал. 3 ЗКПО, настоящият касационен състав намира следното: В чл. 46, ал. 3, т.1 ЗКПО е предвидено, че когато ал. 1 е приложена през предходната година, при определяне на данъчния финансов резултат за текущата година счетоводният финансов резултат се намалява със сумата на погасеното през текущата година задължение. В конкретния случай по делото не е спорно и това е установено в хода на ревизията и от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, че Лубрика ООД е отчело счетоводни приходи за предходната 2016 г. в размер на 270 401.71 лева в резултат на отписване на задължения със счетоводна справка 187/31.12.2016 г. Съгласно чл. 46, ал. 2 във връзка с ал. 1 ЗКПО така отчетените счетоводни приходи са включени при формирането на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. и следователно са били обект на облагане с корпоративен данък за този период. Предвид изложеното по-горе, следва да се приеме, че декларираният счетоводен финансов резултат и отчетените приходи от отписване на задължения за 2016 г., не са коригирани от дружеството по реда на чл. 75 ЗКПО за коригиране на счетоводни грешки и съгласно СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. По делото не се твърди и няма данни такава корекция за 2016 година да е извършена от органите по приходите по реда на данъчно осигурителния контрол. Задълженията за корпоративен данък за 2016 г. са извън обхвата на процесната ревизия. Поради това следва да бъде споделено становището на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - Варна в решение 155/11.08.2021 г., според което в конкретния случай, предвид, че от ревизираното лице са отчетени счетоводно приходи от отписване на вземанията през 2016 г., за да намери приложение разпоредбата на чл. 46, ал. 3 ЗКПО, задълженията следва да са погасени през 2017 г. Това становище се поддържа и в касационната жалба на решаващия орган, като се посочва, че намалението на приходите през ревизирания период на 2017 г. следва да е в размер на погасената част от задълженията. В случая такава преценка за намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 46, ал. 3 ЗКПО не е извършена от първоинстанционния съд. При постановяване на обжалваното съдебно решение съдът не е обсъдил представените от "Лубрика" ООД писмени доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза за извършени плащания по банков път към Лумакс Трейд ЕООД в размер на 290 лева на 27.12.2017 г. и към Лубрика екологични дейности ЕООД в общ размер на 127 880 лева в периода от 17.01.2017 г. до 15.03.2017 г. и не е изложил мотиви погасени ли са отписаните задължения към тези доставчици през 2017 г. и в какъв размер е погасяването. В решението не е обсъдено заключението на вещото лице, според което плащанията се отнасят за задълженията по конкретни фактури, издадени от доставчиците, във връзка с останалите доказателства по делото и представените преводни нареждания (банкови бордера) с основание плащане по фактури. В експертното заключение плащането в размер на 290 лева на 29.12.2017 г. към Лумакс Трейд ЕООД е отнесено към най-старото по врече задължение по фактура 1 9565/30.04.2014 г. при общ размер на задълженията от 127 401.71 лева. По отношение на остатъка от задълженията към това дружество, по делото не са представени доказателства за погасяване през ревизионния период на 2017 г. Представеният в съдебното производство споразумителен протокол за погасяване на задължения между Лумакс Трейд ООД, Полисан АД и Лубрика ООД е от 30.04.2018 г. В решението съдът е изложил мотиви единствено по отношение на плащането на сумата 18 400 лева, извършено на 17.07.2017 г. от "Лубрика" ООД към ФК Дунав 2010 Русе, но неправилно е приел, че е погасен пълният размер на задълженията по посочените по-горе три фактури от 4 800 лева. Видно от констатациите на вещото лице по първата фактура 115/08.10.2013 г. е погасен остатък от задължението в размер на 400 лева, а не 1 200 лева, както е приел съда. Липсват мотиви относно погасяването на остатъка от задълженията към този доставчик. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила е същество, тъй като е довело до липса на фактически установявания по релевантния за приложението на чл. 46, ал. 3, т.1 ЗКПО факт - каква част от отписаните през 2016 година задължения са погасени през текущата 2017 година. Това налага отмяна на решението изцяло и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да изясни каква е сумата на погасените през ревизирания период на 2017 година задължения. При необходимост от специални знания съдът може да постави допълнителна задача на вещото лице да установи размера на погасените през 2017 година задължения по процесните фактури след проверка и в счетоводството на доставчиците "Лумакс Трейд" ЕООД, Лубрика екологични дейности ЕООД и ФК Дунав 2010 Русе и да изчисли с каква сума се намалява счетоводния финансов резултат за 2017 г. на основание чл. 46, ал.3, т.1 ЗКПО, съответно какъв е размерът на данъчния финансов резултат по ЗКПО на "Лубрика" ООД за 2017 г. и размерът на корпоративния данък. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционният съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,