Решение № 4185 от 8.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10100/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на МД7 Трейд ЕООД - (в ликвидация), притежаващо [ЕИК], представлявано от ликвидатора си А. Тричков, подадена чрез адв. Василев, срещу Решение 5470 от 25.08.2023 г., постановено по адм. дело 3707 по описа за 2021 г. на Административен съд София-град. Със съдебното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22222519000758-091-001/04.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 343/01.03.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 353 865,79 лв. за данъчните периоди от м.11.2015 г. до м.12.2017г., начислен е ДДС в размер на 314 188,44 лв. за данъчните периоди от м.01.2016 г. до м.12.2017 г., начислени са лихви за забава в размер на 1 063 668,67 лв., извършено е увеличение на счетоводния финансов резултат за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., в резултат на което за 2015 г. е установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 47 888,21 лв. и лихви за забава в размер на 21 526,12 лв., а за 2016 г. и 2017 г. е намален размерът на декларираните от дружеството данъчни загуби, и са присъдени разноски в полза на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Развива доводи, че съдът не е изготвил подробен доклад, който да указва подробно, ясно и точно доказателствената тежест на страните. Твърди, че делото не е изяснено от фактическа и правна страна. Първичните счетоводни документи е следвало да бъдат представени от счетоводна къща Ес Еф Пи акаунтинг ООД. Подробни съображения в тази насока обосновава в касационната жалба. Иска да бъде отменено съдебното решение или делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира присъждане на сторените разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, оспорва чрез юрк. Бакалова касационната жалба в съдебно заседание и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд - София-град е бил РА Р-22222519000758-091-001/04.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 343/01.03.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 353 865,79 лв. за данъчните периоди от м.11.2015 г. до м.12.2017г., начислен е ДДС в размер на 314 188,44 лв. за данъчните периоди от м.01.2016 г. до м.12.2017 г., начислени са лихви за забава в размер на 1 063 668,67 лв., извършено е увеличение на счетоводния финансов резултат за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., в резултат на което за 2015 г. е установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 47 888,21 лв. и лихви за забава в размер на 21 526,12 лв., а за 2016 г. и 2017 г. е намален размерът на декларираните от дружеството данъчни загуби. Въз основа на събраните по делото доказателства, административният съд е установил следната фактическа обстановка: За 2015 г. е подадена годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО, с която е деклариран счетоводен финансов резултат - печалба в размер на 5 966 510,81 лв., данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 3 368 147,44 лв. и следващ се корпоративен данък в размер на 336 814,74 лв., който е внесен. Констатирано е, че от положителния данъчен финансов резултат за 2015 г. в размер на 5 966 510,81 лв. е приспадната данъчна загуба от предходни години в размер на 2 598 363,37 лв. /5 920,69 лв. за 2013 г. + 2 592 442,68 лв. за 2014 г/. Органите по приходите са констатирали, че на дружеството е извършена ревизия, приключила с РА Р-22221015010791-091-001/24.10.2016 г., с който е установено неналичието на обстоятелства, водещи до изменение на данъчния финансов резултат за 2013 г. и е установено, че данъчната загуба за 2014 г. е в размер на 2 563 105,23 лева. Ревизионният акт не е обжалван и се ползва със стабилитет. От ревизираното лице е приспадната загуба за 2014 г. с 29 337,45 лв. повече, на основание чл. 70 във връзка с чл. 71, ал. 1 от ЗКПО, поради което при ревизията е определена данъчна загуба за приспадане в общ размер на 2 569 025,92 лева. Установено е също така, че през 2015 г. по дебита на сметка 609 от дружеството са отчетени други разходи в размер на 449 544,59 лева. От лицето са изискани всички първични счетоводни документи, касаещи осчетоводените разходи, но тъй като такива не са представени, органите по приходите са счели, че разходите не са документално обосновани и на основание на чл. 26, т. 2 от ЗКПО с техния размер е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат. След извършена проверка на счетоводните документи, регистри и записвания е установено, че през 2016 г. по дебита на сметка 609 от дружеството са отчетени ,други разходи в размер на 84 464,77 лева. Задълженото лице не е депозирало първични счетоводни документи, касаещи осчетоводените разходи, като за същите е преценено, че не са документално обосновани и на основание на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат е увеличен със сумата в горепосочения размер, в резултат на което е определен данъчен финансов резултат /данъчна загуба/ в размер на 2 589 895,47 лева. За 2017 г. от дружеството са отчетени ,други разходи по дебита на сметка 609 в размер на 267 797,81 лв., за които не се представени изисканите първични счетоводни документи. След корекцията е определен данъчен финансов резултат /данъчна загуба/ в размер на 1 720 766,47 лева. По отношение на извършените доставки и начисления ДДС за процесния период дружеството е декларирало получени услуги по смисъла на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, а именно - правни услуги, разработка на софтуер, интернет услуги, обработка на информация и т. н.. Във връзка с получените услуги от дружеството са издадени протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, които са намерили отражение в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС в съответния данъчен период. При проверката във VIES е констатирано наличие на декларирани суми за доставки на услуги от дружества от ЕС в по-голям размер от този на декларираните суми за получени от тези дружества услуги от българското дружество. В дневника за продажби по ЗДДС и СД за данъчен период м.09.2017 г. ревизираното лице е отразило фактура 6000000010/27.09.2017 г., с данъчна основа - 99 558,60 лв., начислен ДДС в размер на 0,00 лв. и получател нигерийското дружество. Прието е, че тъй като други документи освен фактурата не са представени от лицето, то съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДС, разпоредбите на глава трета не се прилагат и на основание чл. 39, ал. 2 и 3 от ППЗДДС данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. В хода на ревизията е установено, че такъв протокол не е издаден от дружеството. Във връзка с изложеното е начислен ДДС в размер на 19 911,72 лв. по фактурата. Данъчният кредит е формиран основно по протоколи, издадени по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за получени услуги от чуждестранни дружества. Данъчният кредит по фактури, издадени от доставчици на територията на страната, е формиран основно от получени счетоводни и финансови услуги. За ревизирания период дружеството е приспаднало данъчен кредит общо в размер на 2 353 865,79 лева, /2 339 114,59 лв. във връзка с чуждестранни доставчици + 14 751,20 лв. във връзка с български доставчици/. За ревизирания период МД7 Трейд ЕООД е осъществявало доставки на инвестиционно злато, освободени по реда на чл. 160, ал. 1 от ЗДДС. Приходните органи са се аргументирали, че нормата на чл. 162 от ЗДДС изрично регламентира всички случаи, в които е налице право на данъчен кредит за дружества, извършващи освободени доставки, свързани с инвестиционно злато, и тъй като дейността на МД7 Трейд ЕООД не попада в този обхват, то за него не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. След преценка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК, съдът е стигнал до извод, че процесният РА е законосъобразен. За да отхвърли жалбата на дружеството съдебният състав е счел, че административният акт е издаден от компетентен орган, спазени са изискванията за форма на РА по чл. 120 от ДОПК. В частта по ЗКПО съдът е изложил мотиви, че осчетоводените разходи, за които липсват документи, са необосновани по смисъла на чл. 26, т.2 от ЗКПО. Обосновал се е, че след като дружеството е приспаднало загуба в по-голям размер от този, установен с РА Р-22221015010791-091-001 от 24.10.2016 г., ползващ се със стабилитет,то в съответствие с разпоредбите на чл. 70 във връзка с чл. 71, ал. 1 от ЗКПО законосъобразно ревизиращите органи са извършили корекция, намалявайки размера на данъчната загуба. В частта по ЗДДС, според решаващия състав, за получените доставки от данъчнозадължени лица, неустановени на територията на страната, данъкът е изискуем от жалбоподателя като получател въз основа разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и правилно с РА е начислен допълнително ДДС. Относно издадената фактура към нигерийско дружество първоинстанционният съд е изложил аргументи, че вследствие непредставянето на доказателства от РЛ, че доставката е освободена, законосъобразно е начислен ДДС върху данъчната основа по фактурата. Изложени са съображения, че РЛ извършва само освободени доставки, респ. липсват хипотезите по чл. 162 от ЗДДС, т.е правилно и на основание чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 353 865,79 лева за ревизираните периоди. Решението е валидно, допустимо и правилно. Основните доводи от касационната жалба са относими към допускането на съществени процесуални нарушения от съда. Настоящият касационен състав преценява тези твърдения като необосновани и бланкетни. При постановяването на съдебния акт са съобразени и обсъдени относимите към правния спора обстоятелства, както и становищата на страните. Съдът е направил обоснована преценка на доказателствата и в съответствие с разпоредбата на чл.202 ГПК е счел, че заключенията по ССчЕ по същество не опровергават констатациите на ревизиращите органи. При правилно разпределена доказателствена тежест в процеса, жалбоподателят не е успял да установи фактите и обстоятелствата, от които произтичат благоприятни за него правни последици. Съгласно текста на чл. 158 от ГПК, когато събирането на доказателствено средство е съмнително или представлява особена трудност, съдът може да определи срок за събирането му, след изтичането на който делото се гледа без него. Правилно в тази връзка след многобройни опити за връчване на съобщение на управителя на Ес Еф Пи акаунтинг ООД и след връчването на такова без да са постъпили документи и информация от дружеството, съдът е приел неналичието на хипотезата по чл. 158 от ГПК. Първоинстанционния съд коректно е установил нормативната уредба по спора, изтълкувал е относимите правни разпоредби. Решението е подробно мотивирано и правилно, поради което настоящият касационен състав препраща към мотивите му на основание чл. 221, ал.2, изр. второ от АПК. В частта по ЗКПО: С оглед установяванията на ползващият се със стабилитет РА Р-22221015010791-091-001/24.10.2016 г., е констатирано несъответствие относно размера на приспаднатата данъчна загуба. След като дружеството е приспаднало загуба в размер на 29 337,45 лв. в повече от този, който е установен с влезлия в сила РА, то на основание чл. 70 във връзка с чл. 71, ал. 1 от ЗКПО законосъобразно е извършена корекция - намалена на данъчната загуба до 2 569 025,92 лева. В тежест на жалбоподателя е било да докаже, че осчетоводените от него разходи са документално обосновани чрез първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч, отразяващи вярно стопанските операции. Дружеството не е реализирало доказателствената си тежест в процеса, доколкото не е събрало или посочило такива документи. В частта по ЗДДС: Зачитайки резултатите от процедурите за обмен на информация, осъществени между компетентните органи на Република България и съответно на Латвия, Гърция и Испания се установява, че РЛ е получател по доставки, извършени от посочените подробно от първоинстанционния съд чуждестранни дружества. Получаването на услугите не се оспорва от касационния жалбоподател. Съгласно предвиденото в чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставки на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6. След като жалбоподателят не е начислил данъка в съответствие с разпоредбите на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС - не е издал протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, законосъобразно органите по приходите са начислили данъка с ревизионния акт. За да бъде определена една доставка като облагаема с нулева ставка на данъка, осъществяването на същата следва да бъде удостоверено с наличието на определени документи, определени в Глава четвърта в ППЗДДС, а след като в случая други документи, освен фактурата към нигерийското дружество с предмет съгласно договор, не са представени от лицето, то правилно е прието, че съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДС, разпоредбите на глава трета не се прилагат и на основание чл. 39, ал. 2 и 3 от ППЗДДС данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Както е отбелязано в т.25 на Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС, за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице". Няма спор, че извършваната от МД7 Трейд ЕООД дейност през ревизираните периоди е търговия с инвестиционно злато и търговия с ценни книжа. Съгласно нормата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, доставките с ценни книжа са освободени. По силата на чл.160, ал.1 от ЗДДС, освободени са доставките, свързани с инвестиционно злато, които за целите на този закон са: 1. доставки на инвестиционно злато, включително: на инвестиционно злато, представено от сертификати за разпределено или неразпределено злато; злато, което се търгува по сметки; заеми на злато и суапове, с право на собственост или иск по отношение на инвестиционно злато; доставки, засягащи инвестиционно злато с фючърсни и форуърдни договори, водещи до прехвърляне правото на собственост или иск по отношение на инвестиционно злато; 2. услуги на агенти, които действат от името и за сметка на друг, във връзка с доставки на инвестиционно злато. С ал. 2 е въведено изключение, като са посочени обстоятелствата, при които може да се избере доставките по ал.1, т.1 и т.2 да бъдат облагаеми. В случая не се твърди, че извършваните от дружеството доставки са облагаеми. Съгласно разпоредбата на чл. 162 от ЗДДС се допуска упражняване право на данъчен кредит при извършването на освободени доставки, но само за определени случаи - за начисления от тях данък по реда на чл. 161; за получената доставка, вътреобщностното придобиване или вноса на злато, различно от инвестиционно злато, което после е преработено от лицето или за негова сметка в инвестиционно злато; за получените услуги, водещи до промяна на формата, теглото или чистотата на златото, включително на инвестиционно злато, както и за регистрираните лица, които произвеждат инвестиционно злато или преработват злато в инвестиционно злато съответно за доставките, вътреобщностното придобиване или вноса на територията на страната на стоки или услуги, свързани с производството или преработката на това злато. Доколкото по делото не е доказана хипотезата на чл. 162 от ЗДДС, законосъобразно е отказано приспадането на данъчен кредит, до какъвто извод е достигнал и първоинстанционният съд. Въз основа на изложеното, отхвърляйки жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед резултата по делото в полза на приходната администрация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 81 667 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,