Решение № 5732 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2909/2018 г.

Решение № 5732 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2909/2018 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на В. Р. Б., в качеството на ЕТ "Л. - В. Б.", ЕИК: *********, против Решение № 2151/05.12.2017 г., постановено по административно дело № 2813/2016 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-16002115008367-091-001/04.08.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 726/24.10.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П.. В касационната жалба се твърди, че решението е необосновано, постановено е в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Оспорват се правните изводи на съда относно отразените в разходната част на физическото лице суми, осчетоводени по сметка 499 - Други кредитори, като се твърди, че не се установя тези суми да са внесени от лицето, предвид отсъствието на счетоводен регистър и надлежно съставени счетоводни документи. Твърди се наличие на парично салдо в началото на 2009 г. в размер на 400 000 лева, получени в заем от "Л. К." ЕООД. На следващо място се оспорва извършеното преобразуване на финансовия резултат на търговеца на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10 ЗКПО с осчетоводени разходи по фактури, като се твърди, че ако не се признае този разход, то не следва да се признае и размера на включения във финансовия резултат приход от реализацията на резултатите от услугите. Изложени са съображения за неправилно определени с ревизионния акт задължения за ДОО и ЗО върху установените средства с неустановен произход на основание чл. 124а ДОПК, тъй като не било доказано, че тези средства представляват доход от трудова дейност. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго, с което изцяло да се отмени ревизионния акт. Касационната жалба се поддържа от адвокат С., който моли да бъде уважена по изложените в същата съображения. Претендира присъждане на направените съдебно-деловодни разноски. Ответната страна - Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П., чрез старши юрисконсулт И. П. оспорва касационната жалба и моли да бъде оставена без уважение по съображения, развити в писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба и предлага решението на Административен съд - П. да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е ревизионен акт, с който след проведена ревизия на В. Р. Б., действащ като ЕТ "Л. - В. Б.", са установени данъчни задължения за физическото лице за 2009 г. и 2010 г. по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ общо в размер на 44 384,57 лева и лихви в размер на 27 068,64 лева; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ от дейността на лицето като ЕТ - за 2009 г. в размер на 4 155,51 лева и лихви в размер на 2 664,06 лева и за 2011 г. в размер на 1 289,42 лева и лихви в размер на 559,94 лева; задължения за ДОО, ЗПО - УПФ и здравно осигуряване за 2009 г. и 2011 г. В хода на съдебното производство пред Административен съд - П., жалбата против установения данък за ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат за този период /лист 11 от решението на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П./, е оттеглена, поради което е оставена без разглеждане и производството в тази част е прекратено. В останалата част, съдебният състав е отхвърлил жалбата против ревизионния акт, развивайки съображения за съответствието му с приложимия материален закон. Спазвайки правилата за разпределение на доказателствената тежест с оглед особения характер на проведеното ревизионно производство, съдът изрично е указал на приходната администрация, че следва да докаже наличието на основанията за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, които в случая са основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, а на жалбоподателя, че носи доказателствена тежест за оборване констатациите на органите по приходите, съдържащи се в ревизионния акт, които се считат за верни до доказване на противното. За 2009 г. и 2010 г. приходните органи са съставили парични потоци на лицето, включвайки изразходваните и получени от него суми, в резултат на което са установили недостиг на парични средства за 2009 г. в размер на 305 957,79 лева и за 2010 г. - в размер на 134 267,87 лева, които суми са участвали в определяне на данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК и е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Основният спорен въпрос е свързан с включване в разходната част на лицето на сума в размер на 305 000 лева за 2009 г. и на сума в размер на 84 600 лева за 2010 г., относно които в ревизионния доклад е отразено, че представляват парични средства, които В. Б. е внесъл в брой в касата на едноличния търговец. Тези суми са осчетоводени по кредита на сметка 499 "Други кредитори", което е видно от представените Главни книги за 2009 г. и за 2010 г. В хода на ревизионното и на съдебното производство от страна на приходната администрация, която е следвало да докаже основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, не са ангажирани доказателства, в това число счетоводни документи, които да удостоверяват обстоятелството, че посочените суми са внесени в касата от едноличния собственик на търговеца, така, че да му бъдат вменени като извършени от него разходи. Не съществува правило, съгласно което отразените суми по счетоводна сметка 499, да се приемат за внесени в брой от физическото лице, представляващо търговеца, единствено въз основа на това отразяване. Чрез тази сметка се отчитат задълженията на предприятието към трети лица по операции, невключени в други сметки от групата, като сметката се кредитира при възникване на задължение срещу дебитиране на различни сметки според основанието на задължението. Действително е възможно собственикът да кредитира предприятието, но тъй като сметка 499 има аналитична структура, това предполага в този случай посочването му като кредитор, което не е сторено, тъй като липсва отразено основание за счетоводното записване на горните суми в тази сметка. Законът за счетоводството изисква предприятията да осъществяват счетоводното записване на стопанските операции в хронологичен реди и въз основа на редовно съставени счетоводни документи. Внасянето в брой на суми в касата на предприятието от едноличния собственик на капитала представлява стопанска операция, за която задължително се съставя счетоводен документ, какъвто в случая липсва. Хипотетично е възможно да се предположи, че такъв документ не е надлежно съставен, респективно, че счетоводството на ЕТ не е редовно, но подобни констатации липсват в ревизионния акт и доклада към него, както и в потвърждаващото го решение. Освен това подобни констатации, свързани с нередовна счетоводна отчетност и непредставени счетоводни документи, които биха съответствали на друго основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а именно това по т. 4, не могат да бъдат установявани за първи път във фазата на съдебното производство, както е и недопустимо да се променя правното основание за провеждане на ревизията по особения ред. Възражението на жалбоподателя относно получени от него средства чрез заем от "Л. К." ЕООД е неоснователно, по изложените в съдебното решение съображения, тъй като по делото не е установено дружеството да е разполагало с подобна сума в патримониума си. По изложените мотиви, настоящият съдебен състав счита, че неоснователно в разходната част на паричните потоци за 2009 г. и 2010 г. са включени сумите 305 000 лева за 2009 г. и 84 600 лева за 2010 г. От страна на жалбоподателя не са изложени други конкретни твърдения и не са представени доказателства оборващи констатациите съдържащи се в ревизионния акт относно останалите суми, включени като разход, съответно невключени като приход в паричните баланси по години, поради което с изключение на горните две суми, останалите средства, формиращи паричния поток на лицето следва се приеме, че са правилно установени. След изключване на сумата 305 000 лева от сбора на извършените от лицето разходи през 2009 г., недостигът на парични средства за този период става 957,79 лева, който представлява основа за облагане на основание чл. 122 ДОПК с подоходен данък от други приходоизточници, или дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за този период е в размер на 95,77 лева. За 2010 г. разликата между разходи и приходи, след изключване от разходната част на сумата 84 600 лева е в размер на 49 667,87 лева, от която сума след облагане се установява дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 4 966,78 лева. Воден от горните съображения, съдебното решение в частта, с която жалбата на В. Р. Б., с ЕТ "Л. - В. Б." е отхвърлена против ревизионния акт относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. за размера над 95,77 лева, ведно със съответните лихви и за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. за размера над 4 966,78 лева, ведно със съответните лихви, следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго, с което се отмени ревизионния акт относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. за размера над 95,77 лева, ведно със съответните лихви и за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. за размера над 4 966,78 лева, ведно със съответните лихви, а в останалата част съдебното решение следва да бъде оставено в сила. С ревизионния акт е установено и задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. върху доходите на ЕТ "Л. - В. Б.", в резултат на преобразуване на финансовия резултат на предприятието. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО приходните органи не са признали за данъчни цели разходите, които търговецът е отчел по два броя фактури, имащи за предмет доставка на стругарски и заваръчни услуги и основен ремонт на двигател. Същевременно приходите на предприятието, които са реализирани в резултат на тези отчетени, но непризнати за данъчни цели разходи, не са отречени. Съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в тази му част изцяло възприемайки тезата на данъчната администрация, като не е съобразил приложимата за случая разпоредба на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в редакцията й доп. с ДВ бр. 69 от 2009 г., в сила от 01.01.2009 г., тоест преди изменението на нормата в сила от 01.01.2010 г. Разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в приложимата й редакция изрично посочва, че в случаите, когато не са признати разходи по смисъла на чл. 26 ЗКПО, то не следва да се признават и реализираните приходи, произтичащи от непризнатите разходи, като по този начин се цели спазване на принципа на съпоставимост между приходи и разходи по едни и същи сделки. Приложението на този принцип обуславя незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част, което налага отмяна на съдебното решение в съответната част и постановяване на друго, с което да се отмени ревизионния акт относно установените с него задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. Тъй като допълнителните задължения за осигурителни вноски за ДОО, за ДЗПО - УПФ и за ЗО, са установени въз основа на увеличения за 2009 г. осигурителен доход, а по изложените по-горе съображения това увеличение не е съобразено със закона, то незаконосъобразен се явява ревизионния акт и в частта на допълнително определените с него задължения за задължителни осигурителни вноски за 2009 г. Поради оттегляне на жалбата против ревизионния акт относно установения данък за ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат за този период, с изричното признание, че това преобразуване е в резултат на погрешното осчетоводяване два пъти като разход на една и съща фактура, производството по делото в тази част е прекратено с влязло в сила определение. Респективно, допълнително определените с акта задължения за ДОО, за ДЗПО - УПФ и ЗО з а 2011 г., които са изчислени след корекция на финансовия резултат на търговеца и определянето на по-висок осигурителен доход за този период, се явяват дължими, поради което решението в тази му част следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, на отмяна подлежи съдебното решение и в частта на присъдените разноски. И двете страни по спора претендират присъждане на разноски, които следва да бъдат изчислени въз основа на уважената /за ревизираното лице/ и отхвърлена /за приходната администрация/ част от жалбата против ревизионния акт. В. Р. Б. е сторил съдебно-деловодни разноски в общ размер на 95 лева, от които 75 лева за платени държавни такси и 20 лева за призоваване на свидетел. От тази сума на възстановяване с оглед уважената част от жалбата му, подлежат 84 лева. Н. Д. "ОДОП" се дължи юрисконсултско възнаграждение спрямо отхвърлената част от жалбата против ревизионния акт, което изчислено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е в размер на 831,35 лева. Или, по компенсация между горните две суми, в полза на приходната администрация следва да бъде присъдена сума в размер на 747,35 лева за юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение