Решение № 3795 от 10.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на А. Кахил, гр. София, чрез процесуалния му представител адв. Василева, против Решение 3574 от 30.05.2022 г., постановено по адм. дело 6582/2021 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт /РА/ Р-22221320001377-091-001/18.03.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ - гр. София на Национална агенция за приходите /НАП/, в частта, в която е изменен и потвърден с Решение 847/03.06.2021 г., издадено и.д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ -гр. София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, с който са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2014 г. - в размер на 456 лева и лихва в размер на 272.30 лева; за 2015 г. - 9 947.58 лева и лихва 4 927.39 лева; за 2017 г. - 57 035.15 лева и лихва 16 684.12 лева и за 2019 г. - 13 594.00 лева и лихва 1 216.01 лева или общо данък по чл. 48 от ЗДДФЛ главница - 81 032.73 лева и лихви - 23 099.82 лева или общо 104 132.55 лева.

В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на съдебния акт, поради нарушения при прилагането на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по смисъла на чл.209, т.3 от АПК. Те могат да бъдат обобщени така: 1. Видно от ССчЕ, неправилно некредитирана от съда, РЛ е разполагал с парични средства в брой в размер на 146 355.98 лева към 01.01.2014г., а към 01.01.2015г. в размер на 136 795.98 лева; 2. Твърди, че неправилно сумата в размер на 130 440 лева, внесена на каса по банковата сметка на РЛ, е приета като недеклариран облагаем доход от друг източник и е обложена по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ; 3. Неправилно съдът е приел, че полученият банков превод в размер 36 398,42 щатски долара с левова равностойност 61 169 лв. с наредител Краузер Трейдинг ЕООД през 2017г. е друг облагаем доход. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, поддържат се в проведеното открито съдебно заседание от процесуалния му представител, като се иска отмяна на решението, вкл. и в частта му за разноските, и цялостна отмяна на РА. Претендира се и присъждане на разноски, съгласно приложения списък по чл.80 от ГПК и доказателства за понасянето им.

Ответникът по касация Директор на Дирекция ОДОП гр. София, чрез процесуалния си представител юрк.Дечева, оспорва касационната жалба в проведеното съдебно заседание, счита решението за правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество за неоснователна, поради следните съображения:

Съдът е посочил, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието е и че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, формирана съответно от доходи с неустановен произход и от доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Приел е за доказано установеното в ревизионния акт несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларираните доходи; 2. Относно разполагаемите парични средства в брой към 01.01.2014г. е приел, че не са налице безспорни доказателства за мястото на фактическото предаване на сумите по представените договори за инвестиции, сключени с брата на ревизираното лице. Не са били налице и доказателства за пребиваване на лицето на територията на Ливан, както и за внасяне на сумите в България; 3. Отрекъл е тезата, че сумата в размер от 61 169 лева, постъпили по банковата сметка на А. Кахил през 2017г., съставляват възстановени парични средства от извършени вноски на собственика в Краузер трейдинг ЕООД; 4. Твърденията, че постъпилата по банковата му сметка сума в размер общо на 130 440 лева, внесени на каса от Т. Запрянов, е отречено да съставляват възстановени парични средства.

С тези аргументи съдът е възприел РА като законосъобразен в обсъжданите му тук части, предвид безспорно установено превишение на разходите над приходите за процесните периоди и доказан факт относно придобиване на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДС. На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд София-град е валидно, допустимо и правилно.

Един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т.7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционният съд е дал верен отговор, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос какви са били наличните суми на задълженото лице към началото на всеки един от данъчните периоди, респ. какви са били размерите на сторените от него разходи.

Установено е по делото, както и в хода на ревизията, в резултат на извършена съпоставка на придобитите доходи и извършените разходи за 2014 г., 2015 г. и 2017 г. превишение на извършените разходи над получените доходи.

Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл.122 ал.1 т. 7 ДОПК за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл.122 ал.2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

Безспорно съгласно чл.122, ал.1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК /в случая/ е за ответната страна.

Административен съд София-град напълно правилно е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК.

В хода на ревизията е направен подробен анализ на представените документи, писмени обяснения, декларации, отговори на отправени запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи и е констатирано, че жалбоподателят не разполага с доходи, които да покрият размера на извършените от него разходи. Доказано е и получаването на коментираните парични средства по банковите му сметки от трети лица, при липсата на доказателства за изключването им облагаемите доходи по смисъла на ЗДДФЛ, които не са били декларирани, респ. обложени. Това е достатъчно, за да се направи извод за наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и съответно ревизията да бъде извършена по реда, предвиден в този нормативен текст.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл. 124 ал. 2 ДОПК, съобразно което В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства.

Следва да се уточни, че що се касае до данъчни периоди 2016 г., 2018 г. и 2019 г. повече от очевидно е, че такова несъответствие не е било установено. От друга страна, за 2017 г. и 2019 г. е установен от органите по приходите доход, по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, също участващ при формиране на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и подлежащ на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, който обаче не е бил деклариран.

В съответствие именно с изложеното следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото.

1. Относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди 01.01.2014 г.

В тази връзка правилно съдът не е кредитирал представените в хода на ревизионното производство 11 броя договори за инвестиции, сключени в гр. Бейрут, Ливан през 2012г. и 2013г. между жалбоподателя и неговия брат. Така представените доказателства имат характера на частни документи, неснабдени с обвързваща материална доказателствена сила съда. Същите следва да се разглеждат съвкупно заедно с останалите доказателства по делото. Липсват доказателства, че РЛ е пътувал 11 пъти до Ливан, получил е сумите в Бейрут и е внесъл сумите в България, към спорните периоди.

Или макар и да се споделят аргументите в касационната жалба относно неправилния извод на съда за годността на доказателствения материал представените договори за инвестиция, то при доказателствена тежест за касатора (виж и чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК), същият не е установил в условията на пълно доказване внасянето на въпросните средства в РБългария (както междувпрочем това е сторено за последващи периоди и които средства са признати в хода на ревизията), при теза че същите са използване за покриване на разходите му именно на територията на страната. Не е доказано също така и каква част от тях е налична към 01.01.2014 г.

Предвид горното правилно е приета като разполагаема сума в брой към 01.01.2014г. сумата от 5000 лева, респ. възраженията в касационната жалба за противното не се споделят.

1. Правилно и при обстоен и съвкупен анализ на събраните доказателства по делото първоинстанционният съд е отрекъл тезата, че сумата в размер от 61 169 лева, постъпили по банковата сметка на А. Кахил през 2017 г., съставляват възстановени парични средства от извършени вноски на собственика в Краузер трейдинг ЕООД. Нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени убедителни и категорични доказателства относно основанието за нейния превод от страна на дружеството. Отделно от това са изложени различни твърдения относно произхода на получената сума, които са противоречиви и не са подкрепени с никакви доказателства.

Нищо друго не следва и от приетото заключение по допуснатата ССчЕ и неоснователни са аргументите за противното в касационната жалба. Установяванията на съда, следващи тези на приходната администрация, всъщност са потвърдени от вещото лице, чиито експертни изводи се свеждат до това, че през 2017 г. юридическото лице е възстановило в полза на А. Кахил сумата от 128 023,06 лева, които са взети в предвид от ревизиращия екип стр. 37 от РД.

Или и така сторените възражения на касатора са неоснователни и неотговарят на установените по делото факти и правилно същата сума е възприета като доход по смисъла на чл. 35 т. 6 от ЗДДФЛ за лицето, която следва да участва при формиране на общата данъчна основа по чл. 17 от същия закон.

1. Правилно и сумата в размер на 130 440 лева, внесена на каса по банковата сметка на РЛ от Т. Запрянов, е приета като недеклариран облагаем доход от друг източник в хипотезата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. От свидетелските показания по делото не може да се установи произхода на паричните средства в горепосочения размер. Дори и да се сподели тезата на касатора, че това са средства, които са лични на А. Кахил, и са предоставени на посоченото физическо лица за внасянето им по банковите сметки, то отново при доказателствена тежест за ревизираното лице същото не установи същите да са спестени средства от предходни данъчни периоди, респ. реализиран доход, който не подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ.

Първоинстанционният съд е изложил подробни съображения в тази насока, които не следва да бъдат преповтаряни и по силата на чл. 221, ал.2 от АПК касационният съд препраща към мотивите на АССГ.

1. Противно на аргументите в касационната жалба и заключението на вещото лице е обсъдено от съда по правилото на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, като преизчисленията на паричните потоци са функция на възприемане за основателни изложените по-горе съображения на ревизираното лице (а това не е така), поради което и не е имало необходимост от детайлно излагане на мотиви относно преизчислените парични потоци.

Или в обобщение на основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е надлежно доказана от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице, както правилно е приел и първостепенният съд.

В РД и РА подробно са обсъдени и обстоятелствата по чл.122 ал.2 от ДОПК.

В резултат на изчерпателен анализ на имущественото състояние на А. Кахил /приходи и разходи/, при съпоставка на посочените обстоятелства, от страна на данъчните органи е установено, че ревизираният субект е извършил разходи /конкретно цитирани в ревизионния акт/, които не съответстват на данните за наличните средства в брой и получените от ревизирания субект приходи за всеки един от процесните данъчни периоди и надвишават последните, поради което е направен изводът, че в случая е на лице недостиг на парични средства към 31.12. на съответната календарна година, който представлява облагаем доход съгласно ЗДДФЛ и данъчна основа за облагане по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ.

Тук следва да се има и в предвид, че съгласно разпоредбата на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122 ал.1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т.1-16 от ал.1 на чл.122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл.122, ал.1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал.2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които биха му позволили да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на всички обстоятелства по ал.2, като са приели за относими към данъчната основа тези, които са дали възможност за определяне на основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин спрямо ревизирания субект.

Неминуемо, така определената данъчна основа, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото е разполагало с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации/ които съгласно разпоредбата на чл. 124 ал.2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/ като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размера на облагаемата му данъчната основа е друг, респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен период, надлежно декларирани и обложени, респ. такива които не подлежат на облагане, но това не е сторено.

При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателят е този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебният акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест А. Кахил не се е справил.

На следващо място безспорно на основание чл.35 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от изброените в точки от 1 до 5 други източници, но доколкото същото не е изчерпателно в т. 6 е посочено, че облагаем е и доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Такъв доход, участващ при формиране на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ при доказателствена тежест за органите по приходите, безспорно бе установен.

Съобразно на така възприетото се следва и изводът за наличието на доходи с неустановен произход в резултат на формирана по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК основа за ревизирания субект за процесните данъчни периоди, съответно на обща данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите му лихви за забава, в посочените в процесната част от РА размери.

Или като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА във връзка с установените допълнителни задължения за данък по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ Административен съд София-град е постановил правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски, предвид изхода от касационния контрол.

Основателна е своевременно заявената претенция на ответника по касация за присъждане на дължимото се юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. На основание чл. 161 от ДОПК А. Кахил следва да бъде осъден да заплати на НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) сумата от 8 815,30 лева, разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение. Размерът е изчислен на основание чл. 7 ал. 2 т. 5 от Наредбата 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение