Решение № 201 от 9.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 197/2016 г.

Решение № 201 от 9.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 197/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на К. Т. П., действащ като едноличен търговец (ЕТ) "Р.-91-К. П." със седалище и адрес на управление гр. П., ул. "К. В." .№..., срещу решение № 1955 от 23.10.2015 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 1709/2014 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161305833 от 19.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 471 от 16.05.2014 г. на ДДОДОП гр. П.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва доказаността на предпоставките и провеждането на ревизията по реда на по чл. 122 ДОПК. Претендира, че за част от извършените продажби е извършено заплащане по банков път, което води до повторно определяне на дължим ДДС и съответните лихви, доказано посредством съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) от 30.03.2015 г. Поддържа, че за м. юни 2011 г. има отрицателен финансов резултат от търговската си дейност в размер на 18 623.22 лв. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени съдебното решение и да постанови друго за изменение или отмяна на РА. Претендира разноски.

Касационна жалба е подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. срещу частта от решението, с която е отменен РА относно установени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) по КСО и ЗЗО. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на касатора К. Т. П. с ЕТ "Р.-91-К. П." при ревизия по реда на чл. 122 - 124а ДОПК по ЗДДС за данъчни периоди 01.12.2007 г. - 31.12.2012 г. и по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2007 г. до 2012 г. са установени следните задължения: за ДДС в размер на 98 490.49 лв. и лихви от 25 261.06 лв. и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, както следва: за 2007 г. в размер на 291.69 лв. и лихви от 191.17 лв., за 2008 г. в размер на 110.40 лв. и лихви от 55.70 лв., за 2009 г. в размер на 3638.52 лв. и лихви от 1424.44 лв., за 2010 г. в размер на 565.34 лв. и лихви от 162.97 лв., за 2011 г. в размер на 1672.78 лв. и лихви от 308.89 лв., за 2012 г. в размер на 3133.26 лв. и лихви от 257.29 лв., както и задължения за осигурителни вноски за ДОО в размер на 7248.72 лв. и лихви от 2647.92 лв., за ДЗПО-УПФ в размер на 2930.71 лв. и лихви от 1093.00 лв. и за здравно осигуряване в размер на 4662.33 лв. и лихви от 1115.04 лв.

За ревизираните периоди 01.12.2007 г. - 31.12.2010 г. е извършена проверка в програмен продукт VAT на основните доставчици на ревизираното лице и след проверка на представената търговска и счетоводна документация е установено, че част от фактурите не са отразени в счетоводството на лицето, издадени от "Бета 12 - И." ООД с предмет захарни изделия, от "С." ЕООД с предмет тютюневи изделия, от "С - Н." ЕООД с предмет хранителни стоки", от "К. орбико" ЕООД с предмет перилни и почистващи препарати, козметика и тютюневи изделия, от "Т. т. партнърс" ООД с предмет тютюневи изделия, от "Д." ООД и от "С. т." ООД с предмет тютюневи изделия. Лицето дало писмени обяснения, че фактурите липсват в документацията на фирмата, но не отрекло получаването на стоките.

Ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. За всеки отчетен период е формиран среден процент на надценка, определена на база писмени обяснения от РЛ. Прието е, че стоките по фактурите са реално продадени на РЛ, но не са заприходени от него. Същевременно не са открити при извършените инвентаризации, нито са осчетоводени липси и излишъци. Направен е извод, че тези стоки са реализирани от ЕТ "Р. - 91 - К. П." без това да е документирано по надлежния ред и съответно без да са отчетени приходи от продажби.

За ревизирания период 01.07.2011 г. - 31.12.2012 г. за отчитане на продажбите в стопанисвания стопански обект - магазин за хранителни стоки "О." в гр. П. РЛ ползва програмен продукт "ОРАК ПОС" - версия 4.2.7.3. При извършена проверка на 23.05.2013 г. в обекта е извършено обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК - копиране на информация от и на технически носители. Взети са технически мерки за запазване автентичността на информацията посредством генериране на контролни числа MD5 и SНА256. С протокол № 1315477/19.11.2013 г. е извършен анализ на копираната база данни относно реално извършени продажби и получени плащания в периода 13.06.2011 г. - 23.05.2013 г. Установено е, че при регистриране на продажбите системата генерира два взаимосвързани документа: производствен протокол - код 11 и стокова разписка - код 1. Информация за общата стойност на продадените артикули се намира в регистрираните документи тип "стокова разписка" в поле TotalCena на таблица DocHead. Информация за количеството Kol, складовата цена Cena, продажната цена MenuCena, процента на отстъпка discount и кода на всяка продадена стока Stoka се съдържа в таблица DocData. Информация за видовете документи и техните кодове се съдържа в таблица Dokuments. Информация за кодовете и потребителските имена на служителите се съдържа в таблица Users. Информация за начините на плащанията се съдържа в таблица PayType.

В текущата база данни са регистрирани продажби, приключили с два типа плащане: в брой - код 0 и по сметка - код 8. След извършена релация по общи ключови полета с таблици Dokument, PayType и Users е изведена информация за 304 683 броя записи на продажби на стойност 2 081 171.08 лв. от таблицата в приложен файл ExtrDocHead. pdf, записан на оптичен носител (Приложение № 2). След извършена релация по общи ключови полета с таблици DocHead, Dokument, PayType, Users и Stoki е изведена информация за 1 151 303 броя записи за продадени артикули, съответстващи на 304 683 броя записи на продажби от таблица DocHead. Изчислена е общата сума на извършените продажби в поле Suma. Обобщената информация за извършените продажби по дни е приложена в справка - Приложение № 3.

Установено е, че регистрираните в базата данни продажби от тип "По сметка" - код 8, не се отчитат във фискалните устройства на обекта DT339940 и DT353826. В таблицата DocHead се съхранява информация за извършените продажби (приключили сметки). От наличната информация в таблицата са установени данните за извършените продажби за периода 01.07.2011 г. - 31.12.2012 г. За посочения период са отчетени продажби с код 0 - намерили отражение във фискалната памет в размер на 1 189 549.52 лв. и с код 8 - ненамерили отражение във фискалната памет в размер на 458 255.27 лв. с ДДС.

Обобщените показатели за извършени продажби по данни на електронен носител са съпоставени с обема на отчетените такива в счетоводството и декларираните продажби в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС. Установено е, че фактически реализираните приходи надхвърлят значително размера на декларираните приходи. За 2011 г. укритите приходи са в размер на 126 257.26 лв., а за 2012 г. - 307 301.58 лв. Обобщено е, че събраната информация позволява точно пресмятане на обема на отчетените и неотчетени търговски сделки и безспорно определяне на размера на укритите приходи по дни и отчетни периоди. За периода 01.12.2007 г. - 31.12.2012 г. при ревизията са установени неотчетени приходи общо в размер на 590 942.94 лв. с ДДС. Р. органи са приели, че всички установени недекларирани приходи от търговска дейност подлежат на облагане с ДДС и данък по чл. 48 ЗДДФЛ.

При съобразяване с посочения от лицето среден размер на търговска надценка за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е прието, че към 31.12. на всеки период получените стоки по фактурите, които не са заприходени от РЛ, са реализирани. Реализацията им представлява облагаема доставка по чл. 6 и чл. 12 ЗДДС, респ. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС е доначислен ДДС.

За периода 01.07.2011 г. - 31.12.2012 г. са установени неотчетени от лицето приходи общо в размер на 433 558.84 лв. (данъчна основа от 361 299.03 лв. и ДДС от 72259.81 лв.).

Органите по приходите са направили извод, че укритите приходи от продажби и съответстващите им разходи следва да намерят отражение в ОПР и да участват при формиране на основата за облагане с преки данъци по реда на чл. 122 ДОПК. За част от ревизираните периоди 2009 г. и 2010 г. е установено, че РЛ не е имало доходи в размери, които да покриват направените разходи - основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК.

Административният съд е намерил за незаконосъобразен РА в частта относно установените задължения за ЗОВ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. с аргумент, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в сила от 15.02.2011 г., поради което е неприложима за тези периоди. Изложил е допълнителни мотиви, че обстоятелството на констатиран укрит доход все още не означава, че следва да се определи нов размер на дължимите от лицето ЗОВ при липса на доказателства и изложени мотиви в РД и РА, че се касае за доходи от трудова дейност.

За да отхвърли оспорването в останалата част съдът е кредитирал приета по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ) с констатации относно информацията на технически носител. Съдът е намерил за доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, респ. за необорена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, предвид наличието на неотразени в счетоводството на РЛ покупки на стоки, които не са заприходени, респ. не е отчетена последващата им реализация и приходи от продажбата им. Съдът не е кредитирал приети по делото основна и допълнителна ССЕ като изготвени със задачи, които са израз на защитната теза на жалбоподателя. Намерил е за правилно определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчната основа за установяване на задълженията по ЗДДС и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК относно установяване на задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона и допуснати съществени процесуални нарушения.

1.Решението е правилно относно ревизираните 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. във връзка с установени укрити приходи от неотчетени при РЛ стоки по фактури, издадени от 7 на брой доставчици.

При извършена ревизия на търговеца във връзка с извършваната от него дейност - търговия на дребно в магазин за хранителни и нехранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, е установено, че за закупени стоки по фактури, издадени 7 на брой доставчици, подробно описани в РД, като неразделна част от РА, същите не са отразени в счетоводните регистри на РЛ. В хода на ревизията, органите по приходите са инициирали осъществяване на насрещни проверки на процесните доставчици, в резултат на които са дадени обяснения от същите за начина на осъществяване на доставките. Видно от последните е констатирано, че от фирмите-доставчици са издавани фактури, посочен е начинът на доставките чрез индивидуализиране на използваните МПС, три имена и ЕГН на шофьорите, назначени на трудов договор при доставчиците, плащането е в брой, приложени са фискални бонове към всяка от фактурите, а за цигарите - фискални бонове от мобилно фискално устройство с подробно описание на стоката по вид и количество. Безспорно е установено, че процесните фактури са издадени от посочените в тях доставчици, намерили са отражение в счетоводството на доставчиците, ДДС по тях е начислен и внесен в бюджета - факти, които не са опровергани по делото. Към фактурите, освен обяснения на управителите на фирмите-доставчици, са представени и доказателства за осъществен транспорт с посочени МПС - пътни листа. Голяма част от фактурите са подписани от получател, като автентичността на подписа не е оспорена. Налични са и фактури, които не съдържат подпис на получател, но този факт не е решаващ за спора.

Разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството (отм., но в сила за ревизираните периоди) въвежда задължително изискване само за подпис на съставителя на фактурата, а не за получателя, поради което не е решаващ факт за действителност на фактурите наличието или липсата на подпис от получателя. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната доказателствена сила на фактурата. Подписът на получател върху фактурите или липсата на такъв не е решаващ за формиране извод за недействително осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, при това е налице и заплащане в брой, за което към съответните фактури има издадени фискални бонове. Протоколите за осъществени на доставчиците насрещни проверки съдържат констатации, че издадени данъчни фактури са отразени в съответните месечни СД на доставчиците, с което е възникнало задължение за начисляване на ДДС, за изпълнението на което задължение от страна на доставчиците няма спор. Всички доставчици по спорните фактури са действащи търговци, намерени са на данъчните им адресите, представили са копия на фактурите или са изразили готовност за проверка на място с оглед на обема им, налични са фискални бонове за плащане, други документи, свързани с транспорта, осъществен от същите и обяснения от управителите на търговските дружества. Всички тези обстоятелства, обсъдени в тяхната съвкупност, правилно са навели първостепенния съд на извод за наличие на укрити приходи от продажба на стоки по фактури, които са получени от съответните доставчици, но не са налични при ревизираното лице. Ето защо преценката на доказателствените средства, извършена от съда, за да обоснове извода му за доказаност на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за ревизираните периоди 2007 г. - 2010 г., е извършена в съответствие с процесуалните, логическите и опитните правила. От писмените доказателствени средства - обсъдените от съда писмени обяснения на представителите на издателите на фактурите, счетоводните им регистри, пътни листа и др. е установено, че ревизираното лице е придобило правото да се разпорежда с незаприходените стоки. При липсата на спор, че стоките не са налични при него, обоснован е изводът, че РЛ е прехвърлило правото на разпореждане другиму, което представлява облагаема доставка на стоки по смисъла на чл. 6 и чл. 12 ЗДДС. Пропускът на ДЗЛ да осчетоводи, както придобиването, така и разпореждането с процесните стоки, е несъвместим с изискването за водене на счетоводството по начин, позволяващ да се определи основата за облагане с данъци и препятства възможността за включване в счетоводния финансов резултат на приходите и разходите от стопанските операции с предмет тези стоки. Ето защо е неоснователна претенцията на ревизираното лице за установяване на данъчните му задължения чрез извършване на "фактическа и физическа проверка в проверявания обект" за установяване на "фактическото или физическо наличие на цялата или част от стоката".

Приетата по делото основна съдебно-счетоводна експертиза потвърждава изводите на ревизиращите органи за наличие при РЛ на фактури, които не са осчетоводени и не участват при формиране на финансовия резултат за периода, за който се отнасят. Вещото лице е категорично, че всички стоки с доставчици "Б. 12 - И." ООД, "С." ЕООД, "С - Н." ЕООД, "К. орбико" ЕООД, "Т. трейдинг партнърс" ООД, "Д." ООД и от "С. тобако" ООД са платени в брой, при липса на данни за заплащането им по банков път (стр. 19 от основна ССЕ и л. 1153 от делото), поради което са неоснователни доводите на ревизираното лице - касатор за наличие за заплатени по банков път фактури, данъкът по които неправилно е начислен повторно, респ. води до частична незаконосъобразност на РА за данъчни периоди 2007 г. - 2010 г. Установените от вещото лице данни за продадени от ревизираното лице и заплатени нему стоки по банков път (отговор на въпрос № 3 от основна ССЕ на л. 1156) не могат да се свържат със спорните фактури за получени стоки, респ. експертизата в тази й част не доказва тезата на РЛ за двойно начисляване на ДДС по спорните фактури за данъчни периоди 2007 г. - 2010 г.

При липса на касационни оплаквания по смисъла на чл. 218, ал. 1 АПК решението следва да бъде оставено в сила и относно установеното превишение на разходите над приходите за 2009 г. и 2010 г. с 38 146.47 лв., респ. с 4801.08 лв. като основание за определяне на допълнителни задължения по ЗДДФЛ.

По изложените съображения решението в частта относно установените задължения по ЗДДС и по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 г. - 2010 г. е постановено при правилно приложение на закона и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

1. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.

Наред с това съдът правилно е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 КСО. Органите по приходите не са се концентрирали до конкретно основание за обществено осигуряване на лицето измежду тези по чл. 4, ал. 3, т. т. 1, 2 и 4 КСО и не твърдят сочения от тях доход да е резултат от някоя от тези трудови дейности.

От обстоятелството, че П. е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 или 4 КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 ЗЗО в ред. ДВ, бр. 49/2004 г., в сила от 01.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване.

При избор на приходната администрация да определи осигурителния доход за годишното изравняване на задълженията за ЗОВ по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 124а ДОПК е неприложимо възприетото от съда ограничение по чл. 6, ал. 8 КСО /в приложимата по време редакция от ДВ, бр. 105/2006 г. до ДВ, бр. 99/2009 г./ годишният осигурителен доход да е определен с влязъл в сила РА.

По изложените съображения касационната жалба на ДДОДОП гр. П. е неоснователна. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в отменителната си част относно установени задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО и ЗО за ревизираните периоди от 2007 г. до 2010 г. следва да бъде оставено в сила.

1. Решението е неправилно относно установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.07.2011 г. - 31.12.2012 г., по ЗДДФЛ за данъчни периоди 01.01.2011 г. - 31.12.2012 г. и относно допълнително установените задължения за ЗОВ за данъчни периоди 15.02.2011 г. - 31.12.2012 г. В тази част изводите на приходните органи за наличие на укрити приходи се основават на извършен анализ на данните от ПП "ОРАК ПОС", съгласно които за периода 01.07.2011 г. - 31.12.2012 г. са налице неотчетени приходи от продажба на стоки общо в размер на 433 558.84 лв.

Назначената по делото съдебно-техническа експертиза от 18.06.2015 г. потвърждава, че регистрираните в базата данни продажби тип "по сметка" - код 8 не се отчитат във фискалните устройства (л. 1169 от делото) чрез издаване на фискален бон, което безспорно е в нарушение на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства. Потвърдена е автентичността на базата данни, които в табличен вид отразяват резултата от анализа на всеки отделен запис за всяка отчетена продажба с натрупване за процесните периоди. Обезпечаването на доказателствата по реда на чл. 40 ДОПК е станало в присъствието на К. Т. П., който е подписал протокол № 0010217/23.05.2013 г. без възражения и забележки като е получил един брой от финализирани оптични носители (DVD+R) с данни от копираните файлове. Правилна е преценката на решаващия съд, потвърдена посредством съдебна експертиза, че се касае за иззета по законоустановения ред информация от технически носители, намиращи се на мястото, където ревизираното лице упражнява дейността си, която от своя страна е годно доказателствено средство по смисъла на чл. 54, ал. 1 и ал. 3 ДОПК. Експертизата потвърждава, че типът продажба с наименование "по сметка" код 8 представлява програмно заложена възможност за приключване на продажбата без издаване на фискален бон по избор на оператора. При тази операция фискалният апарат не издава фискален бон и във фискалната памет на апарата не се отразява стойността на продажбата, но същата се запаметява в базата данни като реализирана продажба и участва в общата сума (оборот) на продажбите в информационно поле Menu Cena.

Използваният от самото ревизирано лице програмен продукт ПП "ОРАК ПОС", чиято база данни е годно доказателствено средство съгласно чл. 54, ал. 1 и ал. 3 ДОПК, може да послужи като основание за извод за укрити доходи от продажби, които не са отчетени по установения ред по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Неоснователна е претенцията на лицето за определяне на данъчната му основа за ревизираните периоди 2011 г. - 2012 г. на базата на неотразени в счетоводството му приходи от фактури, издадени от 5 от същите доставчици "С." ЕООД, "Т. т. партнър" ООД, "С. тобако" ООД, "Б. 12 - И. " ООД и "С - Н." ЕООД, само защото вещото лице е открило такива неотчетени фактури. В този смисъл изчисленията на допълнителна съдебно-счетоводната експертиза са изцяло хипотетични, неотносими към спора и не са довели до изясняване на делото от фактическа страна. Задълженията на лицето за 2011 г. и 2012 г. не са определени на база на неотчетени фактури. За съда не съществува задължение да установява задължения на ново фактическо основание, а да провери законосъобразността на използвания при ревизията подход.

Приходните органи са предприели различен подход за определяне на данъчната основа за периода от 2007 г. до 2010 г. (по неотчетени фактури от 7 доставчици) и за периода 2011 г. и 2012 г. - като разлика между фактически реализираните приходи по технически данни от ПП "ОРАК ПОС" чрез отчитане на приключили продажби с код 0 и с код 8 и размера на декларираните от лицето приходи. Основание за този различен подход е въведеният през 2011 г. в експлоатация при РЛ ПП "ОРАК ПОС", за който приходните органи са приели, че позволява точно пресмятане на обема на отчетените и неотчетени търговски сделки и безспорно определяне на размера на укритите приходи. Именно този извод не е проверен при осъществения съдебен контрол за законосъобразност на РА във връзка със спорния въпрос - по какъв начин данните от ПП "ОРАК ПОС" могат да се използват като база за установяване на укрити от лицето приходи.

По повод назначена съдебно-техническа експертиза вещото лице Тороманов, потвърждавайки, че плащанията с код 8 не се отразяват във фискалната памет и не фигурират във фискалния бюджет, е изразило предположение, че това несъответствие може да се дължи на: неплатени фактури чрез плащането им по банков път, на неправилно извършени операции по нулиране/сторниране на погрешно маркирани или отказани продажби или на извършване на продажби на вересия без заплащане на стоките (стр. 4 от експертизата и л. 1171 от делото). Установеното несъответствие обаче само по себе си все още не е основание за извод за укрити приходи, тъй като предполага извършване на проверка относно плащанията на фактури по банков път. Съобразно поясненията на вещото лице в о. с. з. на 23.06.2015 г. трябва да има пълно равнение на плащанията по банков път по разплащателната сметка на ЕТ и плащанията с код 8. Ако парите не се откриват в банковата сметка на лицето и не излизат като продажба с код 8 и код 0, само тогава данните от ПП "ОРАК ПОС" могат да послужат като основание за извод за укрити приходи (л. 1177).

Същевременно в допълнителната ССЕ от 29.09.2015 г. в. л. Т. е установило заплащане на продажби по банков път по фактури и за ваучери за хранителни продукти, които не са отразени в размера на недекларираните приходи от продажби, подлежащи на облагане по ЗДДС и ЗДДФЛ в таблицата на стр. 14 от РД, л. 120 от делото (л. 1201). Видно от същата таблица на РД няма заплатени фактури по банков път, отразени чрез ПП "ОРАК ПОС", което не отговаря на действителното фактическо положение, тъй като в самия продукт не са активирани всички кодове относно различните варианти за плащане, които са от 13 до 15 вида (гърба на л. 1176).

Доколкото делото в тази му част е останало неизяснено от фактическа страна, същото е основание по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК за отмяна на решението и връщането му за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК да се назначи съдебна експертиза със следните задачи: позволява ли ПП "ОРАК ПОС" да се установят точните причини за всяко едно от извършените плащания с код 8 и ако "да" - какво е основанието за всяко едно от плащанията с код 8, налице ли е пълно съвпадение между отразяванията от продажби по фактури при търговеца и сумата, отразена в базата данни с код 8, налице ли е кореспонденция между плащане с код 8 по ПП "ОРАК ПОС" и начисляване на плащането по сметки от група 50, които отчитат банковите плащания, налице ли е равенство между плащанията по код 8 в програмния продукт и плащанията по разплащателната сметка на ЕТ, налице ли са данни при ревизираното лице за продажба на стоки "на вересия" без реално заплащане на цената или последващото й заплащане от клиента, както и откриват ли се парични суми, които не са по банковата сметка на ЕТ и едновременно не излиза продажба с код 8 и код 0, съобразно поясненията на в. л. Т. на л. 1171 и л. 1177 от делото. Съобразно посочените установявания на експерта следва да се поставят задачи за изчисляване на задълженията на лицето по ЗДДС за периода 01.07.2011 г. - 31.12.2012 г., по ЗДДФЛ и за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. при необходимост и в няколко варианта. Именно по повод определяне на задълженията на лицето по ЗДДФЛ и за ЗОВ за 2011 г. следва да се съобрази възражението на касатора ЕТ "Р. - 91 - К. П." относно несъобразяване на отрицателната сума в размер на 18 623.22 лв. за м. юни 2011 г. - какъв е произходът на тази отрицателна разлика, намира ли същата своето основание в първични счетоводни документи и налице ли е основание същата да се отрази на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ, респ. на задълженията на ЗОВ, като при възможност се направят изчисления във варианти - със и без съобразяване на отрицателната сума в размер на 18 623.22 лв. Поясненията на вещото лице в о. с. з. на 30.03.2015 г., че е "счетоводно нелогично тази сума да я има" (л. 1161) не позволяват да се направи еднозначен извод във връзка с възраженията на ревизираното лице в тази насока в касационната жалба.

При този изход на спора разноски за настоящето касационно производство не следва да се присъждат, тъй като същите ще бъдат присъдени на основание чл. 226, ал. 3 АПК при повторното произнасяне относно задълженията на лицето за 2011 г. и 2012 г. За потвърдената отхвърлена част от оспорването относно установени задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2010 г. общо в размер на 44 999.30 лв. на ДОДОП гр. П. се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1880 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, над която сума до присъдения от АС П. размер на разноските от 3981.48 лв. обжалваното решение следва да бъде отменено. Решението следва да бъде оставено в сила и относно присъдените в полза на ЕТ "Р. - 91 - К. П." в размер на 272.28 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,