Решение № 12209 от 29.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4282/2021 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 ДОПК вр. чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. София при ЦУ на НАП, срещу решение 746 от 10.02.2021 г. по адм. дело 6280/2019 г. по описа на Административен съд, София град /АССГ/, трето отделение, 62 състав, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22220218001761-091-001 от 13.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърдена с решение 554 от 01.04.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София на определените спрямо "Елен Инвест" ЕООД задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Карс Транс БГ" ЕООД и "КБ Трейд импорт - експорт" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2015г., м. 10.2015г. и м. 11.2015г. в общ размер на 25 538,71 лева, от които 19 500 лева главница и 6 038,35 лева лихви за забава. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на съда за незаконосъобразност на процесния РА, в частта му относно отказания на "Елин Инвест" ЕООД данъчен кредит по фактури, издадени от "Карс Транс БГ" ЕООД и "КБ Трейд импорт - експорт" ЕООД. Твърди се, че от събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност не се установяват по категоричен начин елементите от фактическия състав на фактурираните доставки на услуги. По доставките от КБ Трейд импорт експорт ЕООД в касационната жалба е посочено, че са представени само процесната фактура, извлечения от счетоводни сметки и договор за наем на активите. Поддържа се, че не е доказана както кадровата, така и техническата обезпеченост на доставчика да изпълни процесните доставки, като липсват доказателства относно собствеността на наетите активи и завеждането им в счетоводните регистри на доставчика, както и за използването им в изграждането на обект Оранжерия Пловдив. Изложени са съображения, че наличието на договор не е достатъчно да обоснове извод за реалното му изпълнение, както и че липсата на оспорване на същия няма връзка с доказване на изпълнението му. Относно фактурираните услуги от Карс - Транс БГ ЕООД касаторът сочи, че са ангажирани договор и приемо-предавателни протоколи. Изложени са доводи, че съдът изцяло е игнорирал констатациите на приходните органи относно видимото несъответствие и противоречие в представените доказателства. Конкретно сочи, че съгласно представения договор от 02.10.2015г. изпълнението на възложените СМР следва да се извърши от ревизираното лице и в случая Карс Транс БГ ЕООД се легитимира, като възложител, а не като доставчик. Счита, че сочените във фактурите доставчици не са реални изпълнители на процесните доставки, което предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата на дружеството срещу процесния РА в отменената му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна "Елен Инвест" ЕООД, чрез адв. Симеонов, оспорва касационната жалба в проведено открито съдебно заседание на 02.11.2021г. и изразява становище за правилност на решението в обжалваната част. Заявява, че не прави възражение за прекомерност на претендираните от касатора разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение намира, че касационната жалба е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22220218001761-091-001 от 13.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърдена с решение 554 от 01.04.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София относно установените спрямо Елен Инвест ЕООД задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2015г., м. 10.2015г., м. 11.2015г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от доставчиците Кар Транс БГ ЕООД и КБ Трейд импорт експорт ЕООД с предмет услуги изготвяне на ТП, част архитектура О и В и конструктивна оранжерия АУ Пловдив, нулев цикъл на оранжерия АУ Пловдив, изкопни дейности, кофражи, армиране, изливане бетон, изработване на метални конструкции и отдаване под наем на съоръжения на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 9 от ЗДДС, както и за данъчни периоди м. 02.2016г., м. 04.2016г., м. 06.2016г., м. 09.2016г. и м. 10.2016г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от доставчиците ЗГП ООД, Иваил И ООД, Топливо 2 ЕООД, Тисенкруп Юпитер Стомана ООД и РУА България ЕООД. С първоинстанционното решение съдът е отменил РА в частта, потвърдена с решение 554 от 01.04.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София относно определените спрямо "Елен Инвест" ЕООД задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Карс Транс БГ" ЕООД и "КБ Трейд импорт - експорт" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2015г., м. 10.2015г. и м. 11.2015г. в общ размер на 25 538,71 лева, от които 19 500 лева главница и 6 038,35 лева лихви за забава, като е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част. Срещу първоинстанционното решение в отхвърлителната му част не е депозирана касационна жалба и в тази част решението е влязло в сила, предвид което не е предмет на настоящия спор. За да постанови решението в обжалваната му част, административният съд е описал подробно предприетите от приходните органи в хода на ревизията процесуални действия и е приел за установено от фактическа страна следното: През процесните периоди основната дейност на ревизираното лице е проектиране и изграждане на оранжерии холандски тип, съгласно сключени договори, както и работи като подизпълнител по посочения предмет на дейност. Констатирано е, че за осъществяване на дейността си дружеството разполага с Удостоверение от камарата на строителите 1- TV 017921 и Удостоверение от камарата на строителите 1- TV 016609. В хода на ревизията на Елен Инвест ЕООД са връчени две ИПДПОЗЛ за представяне на цялата търговска, счетоводна и банкова документация, като в отговор от ревизираното лице са представени част от изисканите документи. Във връзка с издадените на ревизираното лице фактури от Карс Транс БГ ЕООД и КБ Трейд импорт експорт ЕООД в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на горепосочените доставчици и са изготвени ИПДПОЗЛ, връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. В законоустановения срок от дружествата не са били представени изисканите документи счетоводни регистри, доказателства за кадрова и техническа обезпеченост, информация установяваща кой реално е извършил фактурираните доставки, договори, приемо-предавателни протоколи и др. Не са представени и доказателства за превъзлагане на доставките на трети лица. Приходните органи са извършили анализ на представените доказателства и на възможността за извършването на фактурираните услуги именно от посочените в тях доставчици с оглед наличния кадрови, материален и технически ресурс. При извършени служебни проверки в масивите на НАП е установено, че доставчици не са разполагали с технически, технологичен и кадрови ресурс за извършване на процесните доставки, нямат наети лица по трудови правоотношения или наетите такива са на длъжности неотносими към предмета на доставките, не са приложени доказателства за лицата, пряко извършвали спорните доставки. Установено е, че няма данни относно използваните активи за извършване на доставките наети или собствени. Ревизиращите органи са констатирали, че в случая не са изпълнени разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС и за Елен Инвест ЕООД не са налице предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит размер на 5 000 лв. за данъчен период м. 09. 2015 г., по фактура 333 от 29.09.2015 г., издадена от КБ Трейд импорт експорт ЕООД с предмет на доставка "по договор", както и в размер на 14 500 лв. за данъчни периоди м. 10. 2015 г. и м. 11. 2015 г. по бр. 3 фактури - 21/15.10.2015г., 38/11.11.2015г. и 96/30.11.2015г., издадени от Карс Транс БГ ЕООД с предмет на доставка - "изготвяне ТП част архитектура О и В и конструктивна оранжерия АУ Пловдив", "изработване на метални конструкции" и "нулев цикъл на оранжерия АУ Пловдив, изкопни дейности, кофражи, армиране, изливане бетон". При административното оспорване на РА от ревизираното лице са представени копия на спорните фактури, извлечения от сметка в ОББ аналитичен регистър на сметка 401 "Доставчици", договор за наем от 17.09.2015 г. между КБ Трейд импорт експорт ЕООД като наемодател и Елен Инвест ЕООД като наемател на моторен свредел STIHL, две скелета монтажни, един електронен нивелир и една лебедка за повдигане на товари. По отношение на този доставчик в решението на решаващия орган е прието, че не са представени доказателства както за собствеността на отдадените под наем активи, за завеждането им в счетоводните регистри на доставчика, така и за предаването им на ревизираното дружество и използването им при изграждането на обект "Оранжерия Пловдив". Прието е, че липсват документи, материализиращи резултатите от извършените услуги, както и документи, удостоверяващи приемането им. С допълнение към жалбата пред административния орган от ревизираното лице е представен договор от 02.10.2015 г., сключен между Елен Инвест ЕООД /изпълнител/ и Карс Транс БГ ЕООД /възложител/. Съгласно условията на договора, изпълнителят /който всъщност е Елен Инвест ЕООД /приема да извърши СМР за обект оранжерии ВСУ гр. Пловдив/. Към фактурите са приложени и съответните приемо предавателни протоколи, видно от които възложителя приема изпълнението без забележки, но съгласно договора това изпълнение следва да е извършено от ревизираното дружество. Решаващият орган е констатирал разминаване между предмета на доставка, описан във спорните фактури и предмета на приложения към тях договор. Органът е аргументирал и липса на доказателства за изпълнение на доставките. Изложени са мотиви за липса на представени от доставчика доказателства за кадрова обезпеченост за извършване на договорените СМР, както не са представени доказателства за превъзлагане на услугите на трети лица, липсва информация относно това кой реално е извършил фактурираните доставки, договори. Прието, че договорите представляват единствено доказателство за постигнатото между страните съгласие относно предмета на договора, но не и доказателство за изпълнението на задълженията на страните по договора. Не са установени счетоводни записвания за приходи от извършените доставки, нито данни за осчетоводени разходи във връзка с фактическото извършване на доставките. С тези мотиви горестоящият административен орган е потвърдил РА, в частта на отказаното право на данъчен кредит по фактурите издадени от Карс Транс БГ ЕООД и КБ Трейд импорт експорт ЕООД. В хода на съдебното производство е допуснато провеждане на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда, като обективно и компетентно изготвено. Относно доставките от Карс - Транс БГ ЕООД експертът е установил, че спорните фактури са осчетоводени по дебита на сметка Разходи за външни услуги, аналитично, по дебита на сметка 4531 ДДС покупки и кредита на сметка 401-68 Доставчици, аналитична партида на доставчик Карс -Транс БГ ЕООД. Установено е, че придружаващите документи към фактурите са договор между страните и приемо-предавателни протоколи. Експертът също е констатирал грешка при изписването на "Възложител" и "Изпълнител" в представения договор, тъй като фактурираните доставки се явяват изпълнени, а не възложени от Крас - Транс БГ ЕООД. Вещото лице е възприело това несъответствие като техническа грешка. Относно плащането и осчетоводяването на фактурите, експертът е установил, че фактурите са заплатени комбинирано по банков път и в брой. Във връзка с доставките от КБ Трейд импорт експорт ЕООД по фактура 333/29.09.2015г., експертизата е установила, че процесната фактура е осчетоводена по дебита на сметка 602-2 "Разходи за външни услуги", дебита на сметка 4531 "ДДС покупки", кредита на сметка 401 "Доставчици", аналитична партида КБ Трейд импорт експорт ЕООД. Към фактурата е приложен договор за наем от 17.09.2015 г. Експертизата констатира, че фактура 333/29.09.2015 г. е платена комбинирано по банков път на 08.10.2015 г. и в брой през 2015 г. и 2016 г. По поставената задача да установи икономическата връзка фактури за покупка фактури за доставка вещото лице е дало заключение, че процесните доставчици се явяват подизпълнители на ревизираното дружество във връзка с проектирането, доставката и монтаж на оранжерия за ВСУ гр. Пловдив, префактурирани доставки към клиенти ДЗЗД Виссер Инвест и Компас Капитал АД. Относно включване на фактурите в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС дневник продажба и в СД по чл. 125 от ЗДДС съгласно реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, експертизата е установила за доставчик Карс Транс БГ ЕООД, че фактура с 21/15.10.2015 г. е включена в дневника продажби и справката по ЗДДС с данъчна основа 10 000 лв., вместо 12 500 лв. и с ДДС 2 000 лв., вместо 2 500 лв., като останалите две фактури са включени в регистрите с правилни и верни данъчни основи и ДДС. За доставчика КБ Трейд импорт експорт ЕООД - фактура 333/29.09.2015г. за период м. 09. 2015 г. с основание "по договор" с данъчна основа 25 000 лв. и ДДС 5 000 лв. с получател ревизираното лице. В хода на развилото се първоинстанционно производство е допуснато и провеждането на съдебно-техническа експертиза /СТЕ/, заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда като компетентно изготвено и относимо. Вещото лице е констатирало наличието на съставен и одобрен технически проект за обект Оранжерия Пловдив, по който изпълнител е Елен Инвест ЕООД, като са налични и данни за изграждането на обекта. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, подписан е с валиден електронен подпис към момента на издаването му, при спазване на установената форма съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, като при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения. Като неоснователни са отхвърлени възраженията на жалбоподателя във връзка с законосъобразността на връчване на искането за предоставяне на документи от Карс Транс БГ ЕООД и КБ Трейд импорт експорт ЕООД. Прието е, че при извършването на насрещните проверки на дружествата не е допуснато съществено нарушение на процесуалните правила, поради изчерпването на законоустановения ред за връчване на изготвените искания за предоставяне на документи от посочените дружества. Съдът е приел, че в случая страните не спорят относно фактите, като спорът се концентрира върху наличието на достатъчно писмени доказателства, установяващи реалност на фактурираните доставки на услуги между ревизираното дружество и посочените във фактурите доставчици. Въз основа на събраните доказателства административният съд е обосновал извод, че Елен Инвест ЕООД е опровергало констатациите на приходните органи за липса на реални доставки по спорните фактури. В подкрепа на този извод съдът се е позовал на приетото в т. 49 от решение на СЕС по дело Mahagйben и Dбvid. Изложено е още, че в своята практика СЕС категорично приема, че за признаването на правото на приспадане на ДДС е необходимо данъчно задълженото лице да докаже, че стоките са използвани във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност /за следващи облагаеми доставки или разходите за придобиването им са разходи за дейността му/, а за целта те следва да бъдат достатъчно индивидуализирани. Съдът е пристъпил към анализ на приложимите разпоредби от националното законодателство във връзка с наличието на предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като е съобразил и приетото в т. 44 в определение на СЕС от 15 юли 2015г. по дело С-123/14, Италес и решения по дела C-80/11 и C-142/11.