Решение № 2427 от 29.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9761/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба Нийдком ЕООД, представено от адв. С. Христова, срещу решение 53/14.06.2023 г. на Административен съд Силистра по адм.д. 26 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-03001919004588-091-001/04.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна в частта относно установените допълнителни задължения за данъци в общ размер 25 412.39 лева и лихви за забава общо 13 080.94 лева. Касаторът заявява трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на съдебния акт. Изразява несъгласие с извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, с която е обоснован извод за отсъствие на пороци на РА, обуславящи нищожността му, както и за осъществяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 4 ДОПК за извършване на ревизията по реда на чл. 122-124а ДОПК. Оспорва разрешаването от съда на споровете по ЗДДС и по ЗКПО. Иска отмяна на решението и прогласяване на нищожността, а евентуално отмяна на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Обжалваното решение на Адм. съд Силистра е постановено в ново първоинстанционнно производство след отмяна с решение 1287/10.02.2022 г. на ВАС по адм.д. 4833/2021 г. на решение 6/09.02.2021 г. на Административен съд Силистра, постановено по адм. дело 170/2020 г., в частта, в която е обявен за нищожен ревизионен акт Р-03001919004588-091-001/04.02.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна за общата сума 25 412.39 лева установени задължения на Нийдком ЕООД за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г. и 2017 г. и ДДС за м. 02, 05, 06 и 12.2014 г., м.02.2015 г. и м.03.2017 г. и за общата сума на лихвите в размер 13 080.94 лева и разпоредено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Предмет на новото първоинстанционно производство е частта от РА, с която, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 4 от ДОПК, в тежест на Нийдком са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г. и за 2017 г. в размер на 10 089.65 лева и лихви от 5 151.69 лева и за ДДС за м. 02, 05, 06 и 12.2014 г., м.02.2015 г. и м.03.2017 г. в размер на 15 322.74 лева и лихви от 7 929.25 лева. Според първостепенния съд, доколкото частта от решение 6/09.02.2021 г. на Административен съд Силистра, постановено по адм. дело 170/2020 г., с която е отхвърлено оспорването на РА, не е обжалвана и е влязла в сила, то със сила на пресъдено нещо е установено подписването на заповедта за възлагане на ревизията, на заповедите за изменението ѝ и на РА с КЕП, отговарящ на изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 и надлежното връчване на тези документи. Като спорно е определено наличието на процесуалната пречка по чл. 27, ал. 2, т. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК заради съмнения относно дублирането на част от предмета на ревизията с предмета на възложената със ЗВР Р-03001919000834-020-001/11.02.2019 г. и изключването на тези съмнения с ограничаването на обхвата на предходната ревизия по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК. Формиран е извод, че след като заключителният акт на ревизията, образувана със заповедта от 11.02.2019 г. е обявен за нищожен от ВАС с решение 9209/19.10.2022 г. по адм.д. 10420/2021 г. поради невръчване на ЗВР, това изключва тъждеството в предметите на двете ревизии. Прието е че установено, че са доказани основанията за заместване на първоначално възложилия ревизията орган по приходите Е. Христова от Д. Кръстева, която е променила обхвата на ревизията със ЗИЗВР Р-030001919000834-020-004/16.07.2019 г. Съдът се е позовал на влязлото в сила в отхвърлителната му част решение на Адм. съд Силистра от първото първоинстанционно производство, за да откаже да коментира предпоставките за определяне на задълженията на ДЗЛ по особения ред. Отрекъл е жалбоподателят да е доказал осъществяването на доставките по фактурите на Газ термо инвест ЕООД и на Трейдинг комерс експрорт ЕООД, както и отреждането за независимата му икономическа дейност на дизеловото гориво по 48 бр. фактури, та това да изключи правомерността на извършената от органите по приходите корекция на декларираните резултати по ЗДДС по данъчни периоди и установяването на допълнителни задължения за ДДС и за лихви за забава. Открил е съответствие с материалния закон на стореното от администрация начисляване на ДДС в д.п.м. 02.2015 г. за осъществена от жалбоподателя облагаема доставка на услуга с получател Лъки 13 ЕООД и преобразуването на декларирания СФР в данъчни периоди 2014, 2015 и 2017 г. с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т.т. 1 и 2 ЗКПО. Решението е неправилно. Съставът на органите по приходите, издал оспорения акт е формиран в противоречие с правилата на материалния закон и ревизионният акт е нищожен. В актуалната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане /вж. чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/, като след новелата на ДОПК от ДВ бр. 97/2016 г., в сила от 01.01.2017 г. със създаването на ал. 6 на чл. 113 от кодекса са поставени изисквания за мястото на ръководителя на ревизията в йерархията на ведомството. От разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Правомощието да промени компетентния орган е на определен в закона горестоящ орган. При действието на чл.7, ал. 3 ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Ограничаването със ЗИЗВР Р-030001919000834-020-004/16.07.2019 г. на предмета на ревизията, образувана със ЗВР Р-03001919000834-020-001/11.02.2019 г. е от органа по приходите Д. Кръстева, различна от органа, възложил ревизията. Кръстева е издала ЗВР с предмет, обособен от предмета на ревизията по заповедта от 11.02.2019 г., чийто заключителен акт е РА Р-03001919004588-091-001/04.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. С решение Р-03001919000834-098-001/14.05.2019 г. на заместник директора на ТД на НАП Варна е иззето разглеждането и решаването на преписка Р-03001919000834 от Е. Христова, като орган възложил ревизията и са възложени на тези правомощия на Д. Кръстева. С определение 392/15.07.2022 г. съдът е огласил невъзможността да извърши надлежна проверка на електронния подпис, с който следва да е подписан електронния документ на решението за изземване на преписката и е допуснал съдебно-техническа експертиза. Проверка за валидността на КЕП не е извършил и експерта, като от заключението му се установява наличие на два варианта на представения от ответника на хартиен носител препис от електронния документ на решението. В единия отсъства каре с данните за електронния подпис, а в другия е наличен текст на първа страница, който липсва в другия. Затова и въпреки фикциите на чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги и чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) за спазена писмената форма и правната сила равностойна на саморъчния подпис на поставения КЕП, без да е установено автор на електронното изявление да е посочения в електронния документ като негов титуляр, който да е от кръга на субектите по чл. 7, ал. 3 ЗНАП, то изземването на преписката от Христова и възлагането ѝ на Кръстева е нищожно процесуално действие. Дори без опущенията по подписване с КЕП на решението за изземване, доказването на това процесуално действие е разколебано от несъвместимото с изискванията за пълно доказване /арг. чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 12 от ДР на ДОПК/ съществуване на различни по съдържание на представените като преписи на хартиен носител образци на електронния документ. Съответно на логическите и опитните правила е очакването при единство на електронния документ, възпроизведените на хартия документи да му съответстват и всички копия да са с идентично съдържание. Без да е несъмнено установено изземването и възлагането на преписката, процедирането по нея от орган по приходите, различен от този започнал производството по ревизията, е несъвместимо с принципа по чл. 7, ал. 3 ДОПК и дисквалифицира компетентността му. Недостатъците на процесуалното действие по изземване на преписката опорочават последващото изменяне на ЗВР с ограничаване на предмета на ревизията и обусловеното от това възлагане на нова ревизия от обективните предели на иззетата преписка. Без да е надлежно възложена преписката на Кръстева е неправомерно следващо възлагането ограничаване на предмета на ревизията по тази преписка и обособяването от нея на материалите за започване на производството, приключило с ревизионен акт Р-03001919004588-091-001/04.02.2020 г. За ненадлежно овластения орган по приходите не е възникнало и правомощието да участва в състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК за издаване на РА. Издаденият с участие на некомпетентен орган по приходите ревизионен акт е нищожен. Сила на пресъдено нещо се формира по спорното материална право в случая за установените с РА публични държавни вземания, а не и за свойствата на актовете на администрацията от извънсъдебната фаза на производството в битието им на електронни документи, както и за осъществяването на фактите, представляващи обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Обективните предели на силата на пресъдено нещо са обхванали публичните вземания по отхвърлителната част на първото първоинстанционно решение. Пропускът на първостепенният съд да възприеме водещите до нищожност пороци на административния акт се преодолява с отмяна на първоинстанционното решение и прогласяване на нищожността на съответната част от РА от касационната съдебна инстанция. Преписката следва да се изпрати на директора на ТД на НАП Варна. Нему е компетентността да прецени дали са отпаднали предпоставките за изземване на преписката за установяване на публичните задължения на Нийдком ЕООД или за новото ѝ разпределяне между органите по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 6 307.95 лева, от които 4 807.95 лева за настоящото производство и 1 500 лева за първоинстанционното производство. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение