Решение № 5670 от 23.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11682/2012 г.

Решение № 5670 от 23.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11682/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Богдан Стоянов Калчев от гр. Варна, ул. "Студентска" № 4, вх. В, ет. 4, ап. 30 срещу решение № 1805/10.07.2012 г. на Административен съд Варна /АСВ/ по адм. д. № 2405 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата му против акт за регистрация по ЗДДС № 030421100003044/28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Описателно се сочат трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се изводът на първоинстанционния съд за достигнат праг за регистрация по ЗДДС в данъчния период по АР с оглед кръга на доставките включени в облагаемия оборот. Обсъжда понятието за данъчно задължено лице и значението на регистрацията по ДДС за мястото на изпълнението. Сочат се процесуални нарушения по разпределението на доказателствената тежест. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на АР. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна акт е разпоредена регистрация по ЗДДС на Богдан Стоянов Калчев. Калчев е адресат на акта без и с търговското си качество като ЕТ "Б. М. - Богдан Калчев". Според приходната администрация регистрационният праг е достигнат в данъчен период м. 07.2007 г., като за периода 1.01.2007 г. до 31.07.2007 г. облагаемият оборот е 76 370.38 лева. Към 31.01.2011 г. облагаемият оборот е изчислен на 280 712.70 лева. Административният акт е мотивиран с установявания за извършвани от данъчния субект услуги по създаване на софтуер, като приемането на поръчките за изработването му и изпращането на написаните кодове се извършва по електронен път, а чрез куриерски услуги безплатно се изпраща електронно устройство - електронен програматор за защита на софтуера. Прието е, че са получавани международни инкаса от Калчев - преводи по банкова сметка, както и такива извършвани чрез системата на "Уестърн юнион" и "Пейпал" с наредители, установени във и извън ЕС. Датите на плащанията са определени като такива на настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 3, т. 4 от ЗДДС. Облагаемият оборот е формиран от плащанията, извършени от данъчно незадължени лица, които са установени или с постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на ЕС - чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. В облагаемият оборот не са включени доставките, по които плащанията са извършени от данъчно незадължени лица, установени или с постоянен адрес или обичайно пребиваване извън ЕС /чл. 21, ал. 5 от ЗДДС/, както и от ДЗЛ, установени или с постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на ЕС /чл. 21, ал. 2 от ЗДДС/. АР е връчен на 15.03.2011 г. АС Варна е обсъдил възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА и мотивирано им е отговорил. Разяснил е съдържанието на процесуалното задължение на данъчния субект по чл. 37, ал. 2 от ДОПК за представяне при поискване на органа по приходите данни, сведения, документи и др. и последиците от неизпълнението - доказателствената презумпция по чл. 37, ал. 4 от ДОПК. С позоваване на чл. 110, ал. 4 от ДОПК е дисквалифицирал като опущение липсата на период на проверката в резолюцията за възлагането й. Като ирелевантно е оценено загубването на търговското качество от физическото лице преди периода на проверката, доколкото липсва обвързаност на качеството ДЗЛ с качеството търговец. Давайки вяра на приетите в хода на съдебното дирене основна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи, съдът е приел, че предпоставките за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС на Богдан Калчев са били налице към 31.07.2007 г. Чрез корекция на предложеният втори вариант от допълнителната експертиза е определил облагаем оборот към 31.07.2007 г. 68 367.85 лева и оборот от последните 12 месеца преди издаване на АР - 242 050.89 лева. При оценката на заключенията, съдът е възприел варианта, при който в облагаемия оборот са включени данъчните основи на доставките, по които получатели са лица, установени на територията на ЕС, за които не е доказано да са ДЗЛ или да са регистрирани за целите на ДДС, като е добавил и получените суми от субекти с обща данъчна регистрация; такива плащащи за потребявана от ДЗЛ услуга, като получаването на услугата от такива лица не е установено; плащанията през системата PAYPAL, наредителите на които не са идентифицирани за определяне на държавата на установяване и наличната регистрация по ДДС. С включването на обсъдените плащания, макар и при различен от определения от органите по приходите облагаем оборот, е споделено заключението им относно момента на постигане на регистрационния праг по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, които е различен от предложения от експерта по вторият вариант на заключението - м. 03.2008 г. Към доказателствената тежест на жалбоподателя е отнесено установяването на идентификацията за ДДС на получателите по облагаеми доставки и установяването им на територията на ЕС в контекста на разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС /ред. до ДВ, бр. 95 от 2009 г., а след това чл. 21, ал. 5 от ЗДДС/. Решението е неправилно. Основателни са оплакванията на касатора за опущения на първостепенния съд в процеса на доказване, както при оценката на доказателствените средства, така и в изпълнението на задължението по чл. 171, ал. 4 от АПК да даде указания по разпределението на доказателствената тежест, за да може да приложи последиците й при формиране на фактическите си изводи. Единствените дадени указания са тези в о. с. з. на 4.10.2011 г., но те нямат за адресат жалбоподателя. По общото правило на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на администрацията е установяването на фактическите основания за издаването на оспорения акт и спазването на законовите изисквания при постановяването му. При специалната регистрация по ЗДДС по инициатива на органа по приходите с акта по чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, обвързаност на приходната администрация е доказването на предпоставките по чл. 96, ал. 1 от закона, т. е постигането на облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 в размер 50 000 лева и повече през последните 12 месеца преди текущия. В оспорения АР облагаемият оборот е формиран като сума от данъчните основи на твърдяни извършени облагаеми доставки на услуги - чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, което включва в предмета и обсега на доказване и изследването на предпоставките по чл. 12, ал. 1 във вр. с чл. 9 от ЗДДС. Законът дефинира като облагаеми доставката на стока или услуга, извършена от ДЗЛ с място на изпълнение на територията на страната. В контекста на горното в процесуалната активност на администрацията по доказването се включва установяването на извършени от данъчния субект доставки на услуги в период не по-дълъг от 12 месеца /включващ и м. 07.2007 г./, като част от независимата му икономическа дейност /арг. от чл. 3, ал. 1 от ЗДДС/, с място на изпълнение на територията на страната и със сума на данъчните основи 50 000 и повече лева. В основната хипотеза на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнението на доставката на услугата е територията на страната, когато доставчикът е установил независимата си икономическа дейност тук или има постоянен обект, от който се извършва доставката, респ. на тази територия е неговото постоянно или обичайно пребиваване. Правоизключващото възражение на данъчния субект е за различно от територията на страната място на изпълнение, което с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК определя нему тежестта да докаже обстоятелствата сочещи на това място на изпълнение. Доколкото иде реч за доставки на софтуер, те са в обхвата на доставките на услуги, извършвани по електронен път /вж. § 1, т. 14, б. "б" от ДР на ЗДДС/. Това, при доказване на кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "к" от ЗДДС в ред от ДВ, бр. 108/2006 г. и след новелата от ДВ, бр. 41/2007 г. /съобрази чл. 96, ал. 6 от ЗДДС/, сочи за място на изпълнение седалището или постоянния обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, респ. постоянният му адрес или обичайното пребиваване. Изискването на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "к" от ЗДДС в обсъжданата редакция е към вида на услугата - извършвана по електронен път, каквато е доставката на софтуер и актуализирането му по електронен път /по дефиницията от ДР на ЗДДС/, а това по чл. 21, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е за качеството на получателя - лице, установено извън общността или ДЗЛ, установено в държава членка различна от тази на установяване на доставчика. При липсата на спор относно извършваната услуга нейните характеристики са извън обсега на доказване. Спорно и в доказателствената тежест на данъчния субект е установяването на сочени от него получатели извън Общността с детайли относно това дали наредилите плащането са получателите или получател е лице различно от платеца, а за тези установени в държава членка различна от страната - принадлежността им към кръга на ДЗЛ. Указания за тази доказателствена тежест не са дадени от съда на жалбоподателя в противоречие с процесуалното му задължение по чл. 171, ал. 4 от АПК. Без надлежни указания по доказателствената тежест съдът не може да приложи последиците й като приеме за неосъществени фактите, за които носещата тежестта страна не е провела главно пълно доказване. Това е рефлектирало и върху процесуалното поведение на жалбоподателя от позицията на насрещно доказване да представя на части /включително и с касационната жалба/ писмени доказателствени средства за мястото на установяване и качеството на получателите. Рефлекс на съда от разпределянето на доказателствената тежест е и включването в облагаемия оборот на данъчни основи измерените с плащанията наредени от неидентифицирани лица. Не е установена връзката на тези плащания с насрещна престация на услуга, извършвана по електронен път от жалбоподателя /или каквато и да е друга доставка на стока или услуга/. От факта на плащането не може да се направи единствен извод за конекситет с независимата икономическа дейност на данъчния субект. Бремето да се докаже тази връзка е за администрацията. В контекста на горното и при действието на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК средството за преодоляване на процесуалните нарушения при постановяването на първоинстанционното решение е отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АСВ. В хода на новото разглеждане на делото от първата инстанция следва да се дадат указания по разпределението на доказателствената тежест, съобразени с разясненията по-горе. Първостепенният съд трябва да има предвид, че разпоредбата на чл. 96, ал. 6 от ЗДДС определя като приложим по време за определяне на облагаемия оборот данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие /обсъдените редакции на разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 3 от ЗДДС/. Относно мястото на изпълнение при твърдение за получател, който е ДЗЛ, установено в държава-членка, е дължимо съобразяване на отликата между понятията ДЗЛ по смисъла на чл. 9, ал. 1 от Директива 2006/112 (ЕО) на Съвета и чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и регистрирано, респ. идентифицирано /по терминологията на Директивата/ за целите на ДДС лице. С арг. от чл. 216 от Директива 2006/112 поддържаните от държавите-членки системи за идентификация осигуряват възможност за идентифицирането на ДЗЛ с цел гарантирането на правилното прилагане на преходните режими за облагане на вътреобщностните сделки до постигането на окончателния режим по чл. 402, ал. 1 от Директивата за данъчно облагане в държавите-членки по произход на доставките на стоки и услуги. Идентифицираните за целите на ДДС лица са по хипотеза ДЗЛ, но от това не следва, че извършващите независима икономическа дейност лица, които не са идентифицирани от националните системи по реда на чл. 214 от Директивата, нямат качеството ДЗЛ. За установените на територията на Общността лица и за да обоснове място на изпълнение по чл. 21, ал. 3 от ЗДДС /в относимата редакция/ жалбоподателят има тежестта да докаже идентифицирането им за целите на ДДС или качеството ДЗЛ без надлежна идентификация по ДДС. Съдът следва да обсъди /ако се докаже/ и правното значение на твърдението за различен от платеца краен получател на доставката, като тогава към него се отнесат изискванията на чл. 21, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. По разноските и да настоящата съдебна инстанция компетентен да се произнесе е първоинстанционния съд - чл. 226, ал. 3 от АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение