Решение № 606 от 14.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10626/2009 г.

Решение № 606 от 14.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10626/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Ихсан Алкан, в качеството му на управител на "Къванч текс" ООД, срещу Решение № 627 от 15.05.2009 г. по адм. дело № 1374 по описа за 2007 г. на Административния съд - Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез възражение по реда на чл. 163, ал. 2, във връзка с чл. 228 от АПК от процесуалния представител юрисконсулт Христина Стоянова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил РА № 260 0318 от 12.06.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Хасково, издаден в изпълнение на отменително Решение № 1241 от 28.12.2006 г., потвърден изцяло с Решение № 703 от 25.07.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на ревизия по прилагането на ЗКПО (отм.) за ревизиран период 1.01.2002 г.-31.12.2005 г., като са му определени задължения за данък за общините и лихви върху него за 2002 г.; данък върху печалбата и лихви върху него за 2002 г.; корпоративен данък за 2003 г., 2004 г. и 2005 г. и лихви върху него с изключение на такива за 2004 г. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по спора и е направена преценка за законосъобразност на обжалвания акт. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и заключенията по единичната и тройната съдебно-счетоводни експертизи, последната с основно и допълнително такова. Също така съдът е отграничил като три спорните момента по делото. Първият е относно увеличаване на финансовия резултат на дружеството за 2002 г. със сумата 44 370.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от (ЗКПО), , във връзка с предоставени парични средства в посочения размер от лицето Николай Петков Полихронов. Вторият спорен момент е относно увеличаване на финансовия резултат със сумата 203 215.63 лв. за 2002 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), със сумата 204 492.10 лв. за 2003 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и със сумата 68 490.29 лв. за 2004 г., на същото правно основание. Същите са във връзка с предоставен в размер на 1 290 976.11 лв. (левовата равностойност на 607 884 $) паричен заем по силата на договор от 24.09.2001 г. между Ихсан Алкан, като заемодател и "Къванч текс" ЕООД, като заемополучател, ревизираното лице. Тези суми произтичат, в съответствие с НСС-21 "Ефекти от промените във валутните курсове", от преоценка на задължението по заключителен курс към 31.12.2001 г., датата на съставяне на финансовия отчет, и възникналите в резултат на това курсови разлики, които се отчитат като текущ финансов приход или разход. Конкретно е прието, че същите представляват финансов приход, който не е отчетен по съответния ред. Третият спорен момент е увеличаването на финансовия резултат със сумата 103 137.76 лв., на основания чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.), която представлява превишаване на разходите за ремонт на ДМА над данъчната амортизационна норма по групи активи. Относно увеличаване на финансовия резултат на дружеството за 2002 г. със сумата 44 370.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от (ЗКПО). Според съда по делото е безспорно установено, че Николай Полихронов не е давал заем на ревизираното и задължено дружество, поради което като кредитира заключенията на единичната и тройната експертиза, независимо особеното мнение на един от експертите по последната, е приел, че правилно е приложена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.). Съгласно чл. 21 от ЗСч дружеството е следвало да извърши инвентаризация на този пасив преди съставяне на годишния финансов резултат за 2002 г., при което са щели да се установят фактите, констатирани при ревизията. Налице е приход, който не е отразен в годишния финансов отчет, с което са нарушени разпоредбите на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч и на НСС-18 "Приходи" (отм.), изискващи начисляване на приходите към момента на възникването им. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към неправилно прилагане на разпоредбите на посочения НСС, т. г. 2 "Отписани задължения", а именно, че погасителната давност на задължението в този размер изтича на 9.04.2007 г., поради което във финансовия отчет за 2007 г. това задължение следва да се признае за приход, като се отчете, че процесната ревизия не включва този период. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Преценката на решаващия съд за правилното прилагане от страна на ревизиращия орган на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), която гласи, че размерът на облагаемата печалба се получава, като счетоводният финансов резултат от отчета за приходите и разходите (печалба или загуба) се преобразува чрез неговото увеличаване или намаляване за данъчни цели с приходите, неотчетени съгласно определения с нормативните актове ред, следва да се предпостави от също такава преценка за "неотчетени приходи" според нормативните изисквания затова. Според експерта по първата, единична, съдебно-счетоводна експертиза от гледна точка на счетоводното законодателство към 31.12.2002 г. и съобразно доказателствата по делото сумата 44 370.00 лв. следва да бъде отразена като пасив. Според първото, основно, заключение по тройната съдебно-счетоводна експертиза, този пасив е следвало да се отпише, да се признае за приход, като се включи в отчета за приходи и разходи и да се обложи по общия ред. В този смисъл е направеният от съда извод за законосъобразност на процесния РА в тази му част, понеже преценката за неотчетени приходи в нарушение на изискванията се обосновава от нарушаване на счетоводния принцип за текущо начисляване, според който приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на парични средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. В процесния случай същите не са включени в финансовия отчет за 2002 г., което е нарушение по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.). Позоваването на касатора на допълнителното, второ, заключение по съдебно-счетоводната експертиза е неточно, понеже там въпросът на експертите е поставен, във връзка с определяне на задължението на ревизираното лице, ако се приеме, че задължението за 44 370.00 лв. се трансформира в актив след изтичане на петгодишната давност. Според по-горе цитираната разпоредба от НСС-18 "Приходи" (отм.) за приходи се признават отписани задължения при изтичане на давностния срок. През 2002 г. не е бил изтекъл давностния срок. В случая са налице съществуващи приходи, които не са отразени в текущия финансов резултат за периода на възникването им. Относно увеличаване на финансовия резултат със сумата 203 215.63 лв. за 2002 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), със сумата 204 492.10 лв. за 2003 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и със сумата 68 490.29 лв. за 2004 г., на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). Същите са във връзка с предоставен в размер на 1 290 976.11 лв. (левовата равностойност на 607 884 $) паричен заем по силата на договор от 24.09.2001 г. между Ихсан Алкан, като заемодател и "Къванч текс" ЕООД, като заемополучател, ревизираното лице. Тези суми произтичат, в съответствие с НСС-21 "Ефекти от промените във валутните курсове", от преоценка на задължението по заключителен курс към 31.12.2001 г., датата на съставяне на финансовия отчет, и възникналите в резултат на това курсови разлики, които се отчитат като текущ финансов приход или разход. Конкретно е прието, че същите представляват финансов приход, който не е отчетен по съответния ред. В мотивите на обжалваното решение е прието, че задължението на ревизираното дружество към Ихсан Алкан е възникнало във валута. Аргументите за тази преценка са два, а именно банковите преводи са направени във валута, а в договора за заем задължението е уговорено като "левова равностойност на 607 884.00 $", т. е. волята на заемодателя е да предаде и да очаква връщане на тази сума от щатски долари. Съдът се е обосновал като е преценил като точен довода на ревизиращия орган, че не е било възможно страните по договора да знаят предварително към датата на сключването му 24.09.2001 г. каква ще бъде левовата равностойност на посочената сума в щатски долари, които са преведени по-късно по банков път на два транша - на 27.09.2001 г. и на 28.09.2001 г. при различен курс на долара към лева към дните на превода. При тази фактическа страна по спора е приел, че договорът за заем е сключен за нуждите на ревизията. Това се подкрепя от приложеното по делото извлечение от дневника на синтетичните и аналитични сметки за периода от м. август до м. декември 2001 г., според които партидата на Ихсан Алкан е започната в щатски долара. Според него обосновано в хода на ревизията е прието, че задължението е във валута, като неправилното му счетоводно отразяване не може да обоснове друг правен извод. Определяща е волята на страните по договора, а тя е извлечена от представените доказателства. Съдът се е произнесъл и по другия спорен момент в тази част на производството, а именно как е преобразуван финансовия резултат на ревизираното дружество за 2002 г., за 2003 г. и за 2004 г., понеже не са спазени счетоводните изисквания и не е извършена преоценка на задължението. Според него с оглед на НСС-21 "Ефекти от промените във валутните курсове" (отм.) предприятията следва да оценяват паричните си позиции във валута и това задължително се извършва към датата на съставяне на годишните финансови отчети, които според чл. 23, ал. 1 от ЗСч (отм.) се съставят към 31 декември. С оглед цитирания стандарт в годишния финансов отчет паричните позиции се отчитат, когато към датата на финансовия отчет паричните позиции се оценяват по валутен курс, различен от този, по който са били осчетоводени първоначално през периода или са били отчетени в предходни финансови отчети. Тези курсови разлики следва да се отчитат като текущ финансов приход или текущ финансов разход за периода, в който са възникнали. Според съда е неоснователно възражението, че са взети предвид само положителните курсови разлики, понеже увеличаването за 2003 г. и за 2004 г. е направено на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), а именно увеличен е с положителната разлика между приходите и разходите, които се отнасят за неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Във връзка с това не е кредитирал заключенията по съдебно-счетоводните експертизи, понеже задачите на същите не са формулирани правилно и не отговарят на този спорен момент в съдебното производство. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По делото се установява, видно от протокол от 24.09.2001 г. от извънредното заседание на общото събрание на едноличния собственик на "Къванч текс" ЕООД, че е взето решение за приемане на нов съдружник - Ихсан Алкан и същият като бъдещ съдружник да направи допълнителна парична вноска в размер на левовата равностойност на 607 884.00 $ за срок от 5 години, считано от датата на превода. На 27.09. и на 28.09.2001 г. са преведени с банкови преводи съответно 199 942 $ и 407 942 $, осчетоводени с левовата равностойност по кредита на сметка 499/1 "Други кредитори в лева", аналитична партида 004 Ихсан Алкан. Констатирано е, че получените в щатски долари суми са осчетоводени на 27.09.2001 г. и на 28.09.2001 г., съответно 424 180.95 лв. и 866 795.16 лв. или общо 1 290 976.11 лв., като е взет предвид курса на долара за деня на плащането. Правилно не е ценен от ревизиращия орган и от съда представения договор за паричен заем, сключен на 24.09.2001 г., понеже същият е частен документ и с оглед на чл. 154, ал. 3 от ГПК (отм.) няма достоверна дата. Същият не е представен от ревизирания субект в първата ревизия, по повод на която е постановено отменително Решение № 1241 от 28.12.2006 г., след което е започнало обсъжданото административно производство и е издаден сега обжалвания РА. Следва да бъдат споделени аргументите, че няма как да бъде определена левовата равностойност на тази парична сума, след като тя е преведена по валутната сметка на ревизираното лице на 27.09.2001 г. и на 28.09.2001 г. Представените допълнително споразумение към договора за паричен заем от 28.09.2001 г., с който се променя посочения срок от 5 години на 7 години, а именно до 28.09.2008 г. и протокол от ОС на съдружниците от 20.09.2006 г., във връзка с удължаване срока на договора правилно не са ценени като доказателство, понеже те са съставени за нуждите на ревизията. С решение от 21.06.2002 г. по партидата на фирмата в ТР са вписани нови обстоятелства в регистрацията на дружеството, което се преобразува на ООД, извършва се приемане на Ихсан Алкан като съдружник и се вписва същият като управител на дружеството. Правилно е прието от съда, че с оглед извършените плащания във валута по валутната сметка на ревизираното дружество за него е възникнало задължение към посоченото лице, което не е било съдружник към този момент и същото е неправилно осчетоводено. Според чл. 13, ал. 3 от ЗСч, в приложимата редящия последващи оценки на активите и пасивите се извършват в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Това е НСС -21 "Ефекти от промените във валутните курсове" (отм.), който предвижда предприятията да оценяват паричните си позиции в чуждестранна валута и това задължително да става към датата на съставяне на годишния финансов отчет. На основание чл. 23, ал. 1 от ЗСч предприятията съставят годишен финансов отчет към 31 декември в хиляди левове. Правилно е прието, че заетата сума е в щатски долари и тя подлежи на връщане, поради което е налице съществуващо задължение във валута към 31.12.2002 г., към 31.12.2003 г. и към 31.12.2004 г., което е следвало да бъде преоценявано. По смисъла на т. 2 сделка с чуждестранна валута е всяка сделка, която е деноминирана или изисква разплащане в чуждестранна валута, включително когато предприятието взема или дава в заем средства, когато платимите или дължимите суми са изразени в чуждестранна валута. С оглед на т. 3.4. б. "а" от него в годишния финансов отчет и в междинните финансови отчети паричните позиции в чуждестранна валута се отразяват като се оценяват по заключителен курс, а текущо през годината - по централния курс на БНБ. Съгласно т. 4.1. б. "б" от него курсови разлики се отчитат, когато към датата на финансовия отчет паричните позиции се оценяват по валутен курс, различен от този, по който са били счетоводно отразени. По силата на т. 4.2. от с. стандарт курсовите разлики, възникващи при уреждането на парични позиции или при отчитането на паричните позиции на предприятието при курсове различни от тези, по които са били заведени първоначално през периода, или са били отчетени в предходни финансови отчети, следва да се отчитат като текущ финансов приход или разход за периода, в който са възникнали. Правилен е извода на съда, че не е основателно възражението, че са взети предвид само положителните курсови разлики, понеже увеличаването на финансовия резултат за 2003 г. и за 2004 г. е на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), т. е. е увеличен с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за неотчетени в текущия отчетен период, съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Правилно не са кредитирани общо трите заключения по единичната и тройната експертиза, понеже същите дават отговор на правен спор, а именно дали обсъждания паричен заем е сделка в чуждестранна валута, която преценка е на съда според събраните по делото доказателства. Това е и основното касационно възражение в тази част на спора, което е неоснователно. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила и в тази част. Относно увеличаването на финансовия резултат със сумата 103 137.76 лв., на основания чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.) за 2002 г. Според съда по делото е установено, че през 2002 г. ревизираното дружество е извършило разходи за придобиване на дълготрайни материални активи, които са осчетоводени по сметка 207/1 "Разходи за строителство" и са в размер на 160 193.38 лв. В подадената ГДД по чл. 51 от ЗКПО (отм.) за 2002 г. е посочена сумата 61 229.00 лв. в увеличение на финансовия резултата, на основание чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.). В хода на ревизията са изискани документи във връзка с извършени ремонтни работи от ревизираното дружество, както и такива за счетоводното им отчитане. Такива са представени, като не е установено какви конкретни видове строително-ремонтни работи са извършени във всеки един обект, предмет на такава ремонтна дейност. Констатирано е, че по сметка 203/1 "Масивни сгради" за 2002 г. са заприходени общо 15 сгради, като от партидите на същите се установява, че сградите, където са извършени разходите за СМР-а са: 2 - тъкачен стан, 5 - филатура, 7 - администрация и 30 - културен дом. От представената справка е видно, че разходите са отчитани по икономически елементи: материали, заплати, социални осигуровки и външни услуги. Прието е от ревизиращия орган, че разходите за ремонт на ДМА са извършени и са в размер на 127 588.76 лв. Превишението на разходите за ремонт на тези активи над данъчната амортизационна норма по групи активи е в размер на 103 137.76 лв., с която сума на посоченото основание е увеличен финансовия резултат за отчетната 2002 г., на както е направило задълженото лице със сумата 61 229.00 лв. според декларацията по чл. 51 от ЗКПО (отм.). Според решаващия съд чрез чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.) се регулира частта от разходите за ремонт на ДМА, надвишаваща съответната данъчна амортизационна норма. С разпоредбата на чл. 22, ал. 3 от ЗКПО (отм.) се установяват пределни данъчнопризнати годишни амотризационни норми по категория активи и тези норми служат за база за установяване на данъчнопризнатия размер на отчетените разходи за ремонт. Тяхното превишаване е основание за увеличаване на финансовия резултат на предприятието. По делото не е имало спор относно категорията на активите на касатора, относно размерът на извършените разходи за ремонт за 2002 г., относно начислените разходи за амортизация за тези групи активи за 2002 г., като спорът е относно съпоставянето им с данъчнопризнатата амортизационна норма. Според него ревизиращият орган правилно е определил категорията на активите като I по правилата на чл. 22, ал. 2 от ЗКПО (отм.), съответно правилно е приложен материалния закон за определяне на амотризационната норма и при увеличаване на финансовия резултат. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора, като отчита обстоятелството, че в касационната жалба няма изложени възражения, като такива не са направени и от процесуалния представител адв. Александър Георгиев в откритото съдебно заседание от 15.12.2009 г. в тази част на спора. В първоинстанционната жалба се съдържа само формулировка с несъгласие и твърдение, че РА в тази част е незаконосъобразен. В писмената защита пред тази инстанция също няма изложени аргументи и доводи, като не може да се формулира защитната теза на жалбоподателя, задълженото лице. С оглед на чл. 218, ал. 2 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, съдът дължи произнасяне относно преценката на първоинстанционния съд за правилното прилагане на материалния закон. След установеното от ревизиращия орган, че през 2002 г. е извършен ремонт на сгради и с оглед представената аналитична отчетност е констатирано, че разходите отнесени по предназначение по сметка 614 "Разходи за управление", по която съгласно представената справка от дружеството, се отнасят разходите за ремонт на сградите, то те са общо в размер на 127 588.76 лв. В мотивите на РД подробно са описани вложените материали за всеки един от ремонтираните ДМА. С чл. 22, ал. 3 от ЗКПО (отм.) се определят пределните данъчнопризнати годишни амотризационни норми по категория активи, определени по ал. 2 от същата разпоредба. Тези норми служат за база за установяване на данъчнопризнатия размер на отчетените разходи за ремонт. Както е посочено в мотивите на съдебния акт няма спор относно категорията на активите, на които са извършени ремонти, както и относно начислените разходи за амортизация за тази група активи за 2002 г. общо в размер на 24 451.00 лв. Размерът на извършените разходи за ремонт на ДМА на обща стойност 127 588.76 лв. трябва да се съпостави с данъчнопризнатата амотризация за I категория активи, в съответствие с чл. 22, ал. 3 от ЗКПО (отм.), а именно 24 451.00 лв. Така правилно е прието, че частта от разходите за ремонт на ДМА, която надвишава съответната амортизационна норма по групи за 2002 г. е в размер на 103 137.76 лв. (127 588.76 лв. - 24 451.00 лв.), а не посочената от ревизираното лице сума в размер на 61 229.00 лв. Така на основание чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.) допълнително е увеличен финансовият резултат със сумата 41 908.76 лв., представляваща разликата между размера на сумата, с която се надвишава съответната амортизационна норма определен от ревизиращия орган и този определен от ревизираното дружество. В заключението по първата съдебно-счетоводна експертиза е посочена друга сума, с която се надвишава амортизационната норма, като е прието, че разходите за ремонт са общо 205 859.87 лв. В основното заключение по тройната ССчЕ е прието, че разходите за текущ ремонт са 152 505.19 лв. и няма превишаване на амортизационната норма. Експертите са се обосновали, че няма данни за извършения текущ ремонт на отделните категории активи и такова превишаване не се констатира, като са ползвали обобщени данни. Правилно не са кредитирани посочените заключения, понеже същите не се обосновават със събраните по делото доказателства, представени в ревизионното производство относно правнорелевантния факт за разходите за ремонт на ДМА. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. При този изход от спора съдебни разноски не следва да се присъждат и на двете страни по делото. Съобразно изложеното и на основание чл. 122, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,