Решение № 2621 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7290/2017 г.

Решение № 2621 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7290/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. срещу решение № 3237/11.05.2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 10896/2016 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 2021308564/31.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С. относно отказ да се признае на "К." ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Цветостил 52" ЕООД, "Заро 23" ЕООД и "Крос проджект" ЕООД. Доводите на касатора са за недопустимост, а евентуално за неправилност на съдебния акт. Недопустимостта на решението следвала от пропускът на съда да възприеме настъпилата в периода между издаването на РА и постановяването на решението промяна в наименованието на ревизираното лице и прехвърлянето на дружествените дялове на друг едноличен собственик на капитала. Ревокира изводите си от юрисдикционния си акт при оспорването на РА по административен ред, формулирани като основания за неправилност, заради несъгласие с процесуалната дейност на съда по преценка на писмените и гласните доказателствени средства, както и за допускането на гласни доказателствени средства. Настоява на значението на кадровата обезпеченост на доставчиците за осъществяване на доставките; неустановеността на плащането към наетите от тях по граждански договори физически лице, респ. на командироването на работници в други населени места; произходът на рекламните и други материали, във връзка с които са фактурирани услугите. Иска обезсилване или отмяна на първоинстанционното решение. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Адвертайзмънт интернешанъл" ЕООД /с предишно наименование "К." ЕООД/, чрез повереника си адв. М. В., отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Оспореното решение на АССГ е постановено в повторно първоинстанционно производство - след отмяна с решение № 11525/31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 271/2016 г. на предходно решение № 6760/05.11.2015 г. на АССГ по адм. д. № 7408/2014 г. С отменената от АССГ част от ревизионен акт са установени в тежест на "К." ЕООД задължения за ДДС и за лихви за забава в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди 04, 05, 07, 09 и 12.2012 г. и м. 02.2013 г. заради отказ да се признае упражненото в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 32 211.30 лева. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от "Цветостил 52" ЕООД, "Заро 23" ЕООД и "Крос проджект" ЕООД. Според органите по приходите фоктурираните доставки на услуги не са осъществени, тъй като доставчиците не са притежавали материален и персонален субстрат за изпълнение. Обсъдили са количеството и качеството на наетите по трудово правоотношение лица в контекста на фактурирания общ обем услуги от доставчиците в същите данъчни периоди. Отрекли са да е установено изпълнение от наети по граждански договор лица. Позовали са се на разпоредбите на чл. 9, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Първото първоинстанционно съдебно производство производство е образувано по жалба на "К." ЕООД. С това наименование на страната е продължило съдопроизводството пред предходната касационна инстанция и в новото първоинстанционно производство. Наименованието на дружеството, едноличният собственик на капитала му и управителя са променени, като промените са вписани на 04.12.2014 г. Актуалното наименование е "Адвертайзмънт интернешанъл" ЕООД. За да отмени съответната част от РА, първоинстанционният съд е приел за установено съществуването между жалбоподателя и всеки от доставчиците на правна връзка, възникнала от договори и даваща основание за документираните с фактурите стопански операции. Приемането на работата по договорите било удостоверено с протоколи. Част от дейностите по договорите не изисквали квалифициран труд, а там където се налагало ползването на такъв били наемани лица с необходимата квалификация по граждански договор. Като неотносими към правото на приспадане на данъчен кредит е определил съдът изпълнението от доставчиците като възложители или работодатели на публичноправните им задължения по данъчното законодателство или тези по трудовото законодателство във връзка с командироването на работници. Разграничил е доставките на услуги по фактурите от тези за доставките на стоки, необходими за осъществяването на услугите и е посочил информационните източници за констатациите си, че стоките са доставени от трети лица, а не от РЛ или от доставчиците на услуги. Отговорил е на възраженията на администрацията за различен от издателите на фактурите доставчик, като се е позовал на отсъствието на твърдение за осигурено от получателя изпълнение или на съмнения за доставките като част от данъчна измама. Решението е валидно, допустимо и правилно. Доктрината и съдебната практика са дефинирали като основания за нищожност на съдебното решение постановяването му от ненадлежен орган или в ненадлежен състав, извън правораздавателната дейност на съда без да е спазена писмената форма за действителност, при напълно неразбираема воля на съда и неподписано решение /така в ТР № 1/2011 г. от 10.02.2012 г. по т. д. № 1/2011 г. на ВКС, ОСГТК/. Решението на АССГ не е засегнато от никой от тези пороци в обжалваната част. Правото на достъп до съд на жалбоподателя в първоинстанционното производство е съществувало и е надлежно упражнено. Промяната в наименованието на търговеца не е засегнала неговата правосубектност, тъй като не е свързана с правоприемство. Тъждеството между адресата на РА и субекта инициирал съдебното производство следва от идентифицирането му с ЕИК. Без значение за правосубектността на жалбоподателя в първоинстанционното производство е и промяната в органите му на управление. Овластяването на процесуалния представител на жалбоподателя е от действащия към датата на упълномощаването управител, а смяната на управителя или на едноличния собственик на капитала не засяга представителната власт на пълномощника - арг. за противното от чл. 41, ал. 1, in fine ЗЗД. Обективните предели на повторното първоинстанционно производство не са ограничени от предхождащото го отменително касационно решение. С решение № 11525/31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 271/2016 г. не е разрешен никои от въпросите по чл. 160, ал. 2 ДОПК, та приемането им за разглеждане от първостепенния съд да е в противоречие със забраната по чл. 299, ал. 1 ГПК. Основателен, но не на посочените от касатора правни основания и без последици за правилността на решението, е доводът за недопустимост на гласните доказателства. Допускането на гласни доказателствени средства в новото първоинстанционно производство е в противоречие с ограничението на чл. 226, ал. 2 АПК, а не със забраната по чл. 164, ал. 1, т. 2 ГПК. И след изключването на гласните доказателствени средства, съществуват писмени информационни източници за основния спорен факт - действителното осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано правото на приспадане. Касаторът адресира към насрещната страна очаквания за probatio diabolica. Неотносим към правото на приспадане на данъчен кредит на получателя е начинът на отчитане на разходите от доставчика. По разясненията на СЕС в т. 47 на решението му по дело С-18/13 евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112. Ако в извънсъдебната фаза на производството отричането на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство е с основен мотив липсата на кадрови потенциал у доставчиците, то в касационната жалба акцентът е неустановеното престиране на резултата от наетите от тях по граждански договор лица и изпълнението от доставчиците на публичноправните им задължения, като възложители по гражданските договори, както и на плащането на възнаграждения по тези договори. Администрацията хем не цени съставените между страните по доставката протоколи за приемане на работата, хем търси такива протоколи за предаване на резултатите от физическите лица на доставчиците - възложители по граждански договори. И в извънсъдебната фаза на производството, а и в хода на съдебното дирене за администрацията е била открита процесуалната възможност да поискат писмени обяснения от изпълнителите по гражданските договори или допускането им като свидетели за установяване на съмнителния факт на изпълнението. А иначе процесуалните усилия на ДЗЛ са в отговор на констатациите по РД - при съображение за персонален дефицит у доставчиците се представят доказателства за наличие на необходимата в количествено и качествено отношение работна сила. За проверка на тези доказателствени средства съществуват сочените вече процесуални способи. Доказателствената им стойност не се разколебава от резултатите от проверка в подържана от администрацията база данни за изпълнението на задълженията във връзка с облагането на доходите на наетите от доставчиците изпълнители. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото не се отрича, че услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. Изпълнението на услугите не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Не се основава на съдържанието на първоинстанционното решение доводът за липса на установявания относно произхода на материалите, необходими за осъществяване на услугите и за чия сметка са те. Така по първата от двете издадени от "Цветостил 52" ЕООД фактури още във възражението срещу РД е разяснено, че документира услуга, свързана с изрязване и поставяне на рекламни материали за промоция, организирана от жалбоподатела в Сити център С. и помощ в подготовката на фотосесия "Следновогодишни намаления". Констатациите съда са за извършване на услугата от наетия от доставчика по договор от 17.12.2012 г. Ж. А., като поставените в Сити център рекламни материали са доставени на жалбоподателя от "Топ принт" /вж. стр. 13 и 15 от първоинстанционното решение/. Произходът на материалите, нужни за услугата по издадената от "Заро 23" ЕООД фактура № 0...0104/10.07.2012 г. е описан във втория абзац на стр. 16, а доказателствените средства за установяването му са приети в предходното първоинстанционно производство в о. с. з. на 24.02.2015 г. Този доставчик разполага и с 8 бр. строителни работници, необходими за изсипване на пясък, подреждане на дървени скари и мебели, монтиране на винили и т. н. Наетият от този доставчик по граждански договор за изработване на 2 рекламни клипа А. Н. Н. не е бил разпитван като свидетел, та да се обсъждат показанията му в касационната жалба. Печатните материали стикери, необходими за част от дейностите за услугите по двете издадени от "Крос проджект" ЕООД фактури от м. април и май 2012 г. за помощ в организиране на събитие и вътрешни декорации за МОЛ С. З. са доставени на получателя от "Топ принт" ООД и "Бекграунд медиа" ООД /стр. 18 от първоинстанционното решение/. Съществуването на спорните доставки е данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. К. получател по облагаема доставка ответникът по касация е субект на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. О. на това право от органите по приходите с РА е противоправно, а отмяната на незаконосъобразния административен акт от съда - правилно. Дължимо е оставяне в сила на решението в обжалваната част. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение