Решение № 1544 от 11.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5249/2014 г.

Решение № 1544 от 11.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5249/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Санара Булфест 97" ЕООД, гр. Варна срещу Решение № 138 от 28.01.2014 г., постановено по адм. дело № 2297 от 2013 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 03251200228/1.03.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Варна, в частта, потвърдена с Решение № 221 от 23.05.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" -Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезата си излага подробни доводи в депозираното допълнение към жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е обосноваността и законосъобразността на РА № 03251200228/1.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение № 221 от 23.05.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Варна, в частта, с която на "Санара Булфест 97" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за д. периоди м. 10., 11 и 12.2008 г. и д. п м. 07. 2009 г. по фактури, издадени от "Блек Форест системс България" ЕООД и "Валмос" ЕООД. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Блек форест системс" ЕООД са "СМР по договор", а на фактурите, издадени от " Валмос" ЕООД - "аванс" и "ПВЦ, прозорец/ врата по договор № 1531/8.10.2008 г.". При извършените насрещни проверки в хода на ревизията доставчиците не са открити на декларираните адреси и не са представили изисканите им документи, с оглед на което приходните органи са приели, че поради неустановеност на тяхната материална, кадрова и техническа обезпеченост, спорните услуги не са реално осъществени. Съпоставяйки насрещните тези и възражения на страните, първоинстанционният съд е отграничил спорът по делото, отнасящ се до извършването на доставките именно от издателите на фактурите. След като е съобразил, че неоткриването на доставчиците на декларирания адрес не е достатъчно основание, за да се откаже признаване на право на приспадане на получателя, решаващият състав е взел предвид неустановеността на кадровата, техническа и материална обезпеченост на издателите на фактурите. Посочил е, че не са представени транспортни документи за осъществяването на доставките, доказателства за отчетени разходи за изплатени възнаграждения на работници и служители, за покупка на конкретните материали, вложени в обекта на "Санара Булфест 97" ЕООД в гр. Банско. В обобщение е приел, че ангажираните доказателства не мотивират извод за действително осъществяване на спорните услуги и е извел заключението, че с РА законосъобразно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на приспадане на ревизираното лице. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че изводите на първоинстанционния съд са формирани при неправилно приложение на правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса и тълкувателно приложимата практика на СЕС. Съгласно Решението по дело C-324/11, "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност." Досежно кадровата обезпеченост на доставчиците и липсата на условия за признаване на приходите от услугите съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти съобразно чл. 12 от ППЗДДС, в Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС разяснява, че нормата на чл. 12 от ППЗДДС противоречи на Директива 2006/112 и не следва да бъде прилагана. Сочи още, че "Директива 2006/112 г. не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка", както и, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от визираното Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дело С- 80/11 и С- 142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице. " В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, между страните не е спорно, че услуги от посочения във фактурите вид са осъществени на място в обекта на ревизираното лице в "Св. Георги Ски и Спа" в гр. Банско, който е въведен в експлоатация с разрешение за ползване от 11.03.2010 г. Безспорно е също, че процесните фактури съдържат цялата изискуема от Директива 2006/112 информация и са отразени в отчетните регистри и СД на получателя и на двамата доставчици. Това се потвърждава и от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, което сочи още, че за част от фактурите са осъществени плащания по банков път. Спорът се концентрира върху въпроса дали тези услуги са осъществени именно от издателите на процесните фактури. Тази проверка обаче, съобразно гореизложените съображения /С- 324/11/, е предпоставена от наличието на обективни данни, предоставени от данъчния орган, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Тъй като такива обективни данни не са установени в хода на ревизионното производство, то съдът, с оглед дължимата съобразно Решението на СЕС по дело С - 18/13 служебна проверка в тази насока, е следвало да прецени доколко констатираните релевантни факти и обстоятелства сочат към участие на получателя в данъчна измама или към цел за злоупотреба. Предвид липсата на каквито й да е индиции за това, касационната инстанция намира, че както неоткриването на доставчиците на декларирания адрес, така и неустановеността на тяхната материална, кадрова, техническа и транспортна обезпеченост сами по себе си не биха могли да мотивират извод, че спорните доставки не са осъществени от издателите на процесните фактури, респективно - че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Действително, представените договор, оферта и приемо - предавателен протокол за изпълнение на услугите от "Валмос" ЕООД, в качеството си на частни документи, не обвързват съда с материална доказателствена сила досежно съдържанието им, но като кореспондиращи по между си и неопровергани от други относими доказателства, същите необосновано не са ценени от първоинстанционния съд. Несподелими са и аргументите му за некредитиране на приемо- предавателния протокол за изработеното от "Блек форест системс България" ЕООД, които не са съобразени със спецификите на договора за изработка, който по дефиниция е неформален и има за предмет изпълнението на определен краен резултат от извършването на конкретна дейност. С предаването и приемането на изработеното изпълнителят престира точно на кредитора, поради което доводите на решаващия състав за необходимост от наличие на нарочни доказателства за предаването на вложени в изработеното стоки, нямат нормативна и логическа опора. За предаването/ приемането на СМР е съставен приемо-предавателен протокол и след като изявленията в него не са опровергани от други доказателства, нито са събрани обективни данни, сочещи за данъчна измама или за злоупотреба, то с РА незаконосъобразно е отречено правото на приспадане на получателя. Като е приел обратното, решаващият състав е постановил решение, което страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 4275 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение