Решение № 14331 от 1.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 120/2014 г.

Решение № 14331 от 1.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 120/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Росен Атанасов Лагадински, чрез адв. Петър Стоименов срещу Решение № 2410 от 6.11.2013 г. по адм. дело № 1727/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, XI състав. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът не е обсъдил събраните по делото доказателства, включително и приетото като неоспорено от страните заключение по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, което е довело до формиране на необоснован краен извод за законосъобразност на РА в оспорената му част. Изразява становище за допуснато от решаващия съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Иска отмяната на обжалвания съдебен акт и да се постанови решение, с което делото да се върне за ново разглеждане на делото в АС Пловдив или алтернативно, да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната му част. Претендират се направените по делото разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, представлявана от юрк. Бонева, в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна. Производството пред Административен съд Пловдив е образувано по жалба на Росен Асенов Лагадински срещу Ревизионен акт /РА/ № 131206216 от 18.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив в частта относно определеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 50000,12 лева и лихви за забава в размер на 20523,34 лева. В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното лице е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с № 1300019106 от 29.04.2009 г., с която е декларирало доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения общо в размер на 2 000 004,00 лева, изплатени от "Металика 5" ЕООД. От този доход са приспаднати: 25 % разходи за дейността в размер на 500 001,00 лева; задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО общо в размер на 2 365,44 лева, внесени през годината; декларирана е годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ - 1 497 637,56 лева; деклариран годишен ДОД за 2008 г. - 149 763,76 лева; деклариран авансово внесен данък 149 673,00 лева; ДОД за довнасяне - 90,76 лева. От процесното дружество са представени 12 броя договори за управление на дружеството и 12 бр. сметки за изплатени суми на лицето Росен Лагадински за периода 01.01.-31.12.2008 г. Изплащането на сумите е извършвано ежемесечно, ежемесечно са начислявани осигуровки /ДОО, УПФ и ЗО/ върху 1 760,00 лева /разликата между максималния осигурителен доход за 2008 г. - 2000,00 лева и 240,00 лева - доходът, върху който се дължат осигурителни вноски от самоосигуряващите се лица/. След приспадане на удръжките, чистата сума, получавана от ревизираното лице за месец, е в размер на 153 997,10 лева. Удържаният от "Металика 5" ЕООД авансово данък общ доход е изчислен, като са приспаднати 25 % нормативно признати разходи, като за доходи от извънтрудови правоотношения и удържаните от лицето ЗОВ върху сумата от 1760 лева. При тези факти ревизиращите органи са достигнали до извода, че "Металика 5" ЕООД неправилно е приспаднало 25 % от дохода за разходи за възнаграждения по извънтрудови правоотношения, като е приложило чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Приели са, че съгласно действащата към 2008 г. редакция на § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, са трудови правоотношения и възнагражденията за тях следва да се облагат с данък като трудови възнаграждения. Посочено е, че данъчно задължено лице се явява самото физическо лице, за което се отнася възнаграждението, по силата на чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ и на касатора е определено допълнително задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 50 000,12 лева, определено в табл. вид на стр. 6 от РД /стр. 59 от делото, том I/ и са начислени лихви за забава. За да отхвърли жалбата на Росен Лагадински срещу РА в оспорената му част, АС Пловдив е приел, че РА е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, при липса на съществени процесуални нарушения, в установената форма и при правилно прилагане на материалния закон. Първостепенният съд е изложил съображения, че процесните договори представляват договори за управление и контрол на конкретно търговско дружество, като поетото от Лагадински задължения по тях попада в приложното поле на чл. 147 от Търговския закон. Достигнал е до извода, че съгласно приложимата към 2008 г. норма на § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ възнагражденията по договори за управление и контрол се приравняват на възнаграждения по трудови правоотношения, като правилно данъчните органи са определили данъчно задълженото лице. Съдът изцяло е възприел становището на ревизиращите, че субект на процесното задължение се явява физическото лице по силата на чл. 3, т. 1 от ЗДДФЛ, като е посочил, че е въведена алтернативна отговорност за плащане на данъка - той се удържа и се внася от платеца /в случая "Металика 5" ЕООД/, но когато това не е сторено, може да се събира от данъчния субект по ЗДДФЛ - конкретното физическо лице, получател на дохода. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Налице е твърдяното в касационната жалба отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон. При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът е формирал мотиви, които не се споделят от настоящата касационна инстанция поради противоречието им със специалните разпоредби на ЗДДФЛ. Действително, считано от 2008 г. е променен режимът на данъчно облагане на възнагражденията, получени по договори за управление и контрол, като с § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ тези възнаграждения са приравнени на възнагражденията, получавани по трудови правоотношения. Това означава, че тези доходи следва да се облагат по начина, определен в чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ и за тях е неприложима нормата на чл. 29, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ /отнасяща се до доходи от друга стопанска дейност и действаща за процесния период 2008 г. - неправилно съдът е посочил чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, която е действаща за периода след 01.01.2010 г./, според която облагаемият доход се намалява с 25 % разходи за възнаграждения от извънтрудови правоотношения. Така констатираното от ревизиращите органи е правилно възприето от АС Пловдив, но неправилно е определен субекта на данъчното задължение, каквито са основните възражения на касатора. Съгласно чл. 3 от ЗДДФЛ, данъчно задължени лица по този закон са: 1. местните и чуждестранните физически лица, които са носители на задължението за данъци по този закон; 2. местните и чуждестранните лица, задължени да удържат и внасят данъци по този закон. Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. В раздел I на глава 5 от ЗДДФЛ е определен начина на формиране на данъчната основа за доходите по трудови правоотношения. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ, годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се определя, като облагаемият доход по чл. 24, придобит от данъчно задълженото лице през данъчната година, се намалява с удържаните от работодателя осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и на ЗЗО, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ /в приложимата за 2008 г. редакция/, авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа / определена по правилата на ал. 2 и ал. 3 на чл. 42/. Според чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ, размерът на дължимия данък се определя, като месечната данъчна основа по ал. 3 се умножи по данъчна ставка 10 на сто, като по силата на чл. 42, ал. 5, данъкът се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. Данъкът се внася в сроковете и по реда на чл. 65 и чл. 66 от ЗДДФЛ. Според чл. 65, ал. 10 от ЗДДФЛ, данъкът, който платеца на дохода е задължен да удържа по чл. 42, чл. 43 и чл. 49, ал. 2 и 5, се внася до 10 число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан. Съобразно така цитираните разпоредби, касаещи начина на определяне на ДО за доходите от трудови правоотношения и задължението за удържане и внасяне на данъка, се обосновава извода, че субект на задължението за удържане и внасяне на данъка е съответното предприятие - платец на дохода /в случая "Металика 5" ЕООД/. Касае се данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ - местно лице, което е задължено да удържа и внася данъка /с оглед нормите на чл. 42, ал. 1, ал. 3 и ал. 4 и чл. 65, ал. 10 от ЗДДФЛ/. Неправилно както данъчните органи, така и първостепенният съд се позовават на нормата на чл. 3, т. 1 от ЗДДФЛ, тъй като същата не се явява приложима с оглед специалните норми, съдържащи се в ЗДДФЛ относно правния режим на облагане на доходите от трудови правоотношения. От друга страна, самите ревизиращи констатират, че работодателят в нарушение на чл. 29, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ неправилно е приспаднал 25 % нормативно признати разходи относно възнаграждения по трудово правоотношение. Следователно, съответното дружество /"Металика 5" ЕООД/, явяващо се работодател на касатора, е този, който дължи допълнително определения с РА данък по силата на чл. 42, ал. 1, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДФЛ, доколкото същото се явява платец на дохода. В този смисъл органите по приходите е следвало да извършат ревизия на "Металика 5" ЕООД за процесния данъчен период и да констатират неправилното определяне на данъчната основа относно доходите по договорите за управление и контрол, сключени с лицето Росен Лагадински. Т. е. субект на определеното с процесния РА задължение /главница и лихви/ по чл. 48 от ЗДДФЛ се явява самото дружество, а не и ФЛ, получило съответното възнаграждение. Като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в така оспорената му част, АС Пловдив е постановил неправилно решение, което следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа и правна спора, поради което следва да се отмени РА в частта относно определеното на Росен Лагадински задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. главница в размер на 50000,12 лева и лихви за забава в размер на 20523,34 лева. С оглед изхода на спора, в полза на Росен Лагадински следва да се присъдят разноски общо в размер на 2175 лева за първата и касационната инстанция, представляващи внесени държавни такси в размер на 50 лева и 25 лева, заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1900 лева и възнаграждение за вещо лице в размер на 200 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение