Решение № 4833 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5668/2016 г.

Решение № 4833 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5668/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Смарт М" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. С., ул. "К. К." .№..., против решение № 1470 от 02.03.2016 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 5779/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-2215-1405741-091-001 от 16.02.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С. в частта, потвърдена с решение № 675/08.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че оспореният РА е издаден при съществени процесуални нарушения, не съдържа мотиви и е необоснован. Визира нарушение на чл. 170, ал. 1 АПК. Излага допуснати от съда процесуални нарушения по недопускане на относими доказателства, вкл. във връзка с оспорване на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и недопускане на свидетели. Поддържа наличие на реални доставки на стоки и услуги от спорните доставчици, за които обстоятелства бил ангажирал достатъчно доказателства. Навежда доводи за липса на данъчна измама и за знание от негова страна за извършена такава. Цитира практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА, както и присъждане на разноски. Оспорва основателността и размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С. оспорва касационната жалба чрез юрк. Зарева. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба по отношение на доставчика "Уникат 2012" ООД, за когото в решението липсват изложени мотиви, и за неоснователност на касационната жалба в останалата й част.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА, в частта, потвърдена с решение № 675/08.05.2015 г. на ДДОДОП гр. С., на касатора са установени допълнителни задължения за ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит със съответните лихви за забава поради липса на реални доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от доставчиците "Хепиър" ООД, "Уникат 2012" ЕООД и "Палекс" ЕООД.

Ревизираното лице (РЛ) е ползвало право на ДК общо в размер на 22 666.61 лв. по 17 фактури, издадени от "Хепиър" ООД. Дванадесет от тях са с предмет закупени стоки по спецификация (бира, безалкохолни напитки, шоколад, ядки и др. под.), по които ДК е отказан с мотив за липса на данни за придобиване и заприхождаване на стоките от доставчика по вид и количество, за място на съхранение, товарене, транспорт, които обстоятелства навеждали на невъзможност за прехвърляне на фактическата разпоредителна власт със стоките. По идентични съображения е отречено съществуването на реални доставки по пет фактури от същия доставчик с предмет производство и разпространение на брошури поради недоказаност на отпечатването и разпространението на брошурите от прекия или от някой от предходните доставчици. Установени са конкретни несъответствия между документите на прекия и предходните доставчици относно предмета на услугите. Съобразено е, че предходният доставчик "Шитрок комерс" ЕООД няма кадрови и технически потенциал за производство на рекламни брошури - няма назначени лица по трудов договор, не е подал ГДД, не декларира обекти, не разполага с технологична обезпеченост за отпечатване на рекламни брошури. Липсвали данни за тяхното реално разпространение.

Ревизираното лице (РЛ) е ползвало право на ДК общо в размер на 34 666.59 лв. по 26 фактури с предмет на доставките "по договор", като не се оспорва, че доставчикът "Палекс" ЕООД разполага с материална е техническа обезпеченост на основната си дейност - телевизионна реклама. Въз основа на рамков договор от 24.06.2009 г. и анекси към него страните са договорили излъчването на общо 424 броя рекламни клипа за дейността на възложителя по национална кабелна телевизия Евроком и Е-кидс, изработване на медия план за излъчване на телевизионни реклами и издаване на сертификат за излъчените клипове. Доставчикът е предоставил писмено обяснение, че клипът е изготвен от лице на трудов договор Ф. К., медия плановете са изготвени от лица на трудови договори, а сертификати се издават от съответните телевизии. За предходни доставчици са посочени "Разноартимпорт" ЕООД и "А. Е." ЕООД. Приходните органи са съобразили липсата на документи за плащания и приемо-предавателни протоколи (ППП) между прекия и предходните доставчици. За "Разноартимпорт" ЕООД е установено, че няма назначени лица по трудов договор, не е декларирал офис за 2010 г., не е подавал ГДД по ЗКПО, т. е. не осъществява дейност, а по данни от дневниците за покупки "Палекс" ЕООД е едновременно клиент и доставчик на "Разноартимпорт" ЕООД. Идентични обстоятелства са установени по отношение на "А. Е." ЕООД. Като допълнителен аргумент е изтъкната липсата на доказателства за сключени договори с телевизии за закупуване на рекламно време и за реално излъчване на рекламни клипове при липса на данни за изготвянето им и за съдържанието им. Съобразено е и непълното съдържание на издадените сертификати, съдържащи само час на излъчване, за разлика от други, в които са посочени, дата, час, минута и секунди за начало и край на излъчването, служебен номер от букви и цифри, втори идентификатор.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материални закони. Приел е, че двете фактури, издадени от "Уникат мениджмънт" ЕООД не са предмет на спора, поради отмяна на РА в тази част от решаващия орган. Относно материалната законосъобразност на РА съдът е възприел мотивите на приходните органи за липса на реални доставки на стоки и услуги от спорните доставчици "Хепиър" ООД и "Палекс" ЕООД. По отношение доставката на стоки от "Хепиър" ООД съдът е съобразил представената фактура от предходен доставчик, но от последващ данъчен период, както и липсата на данни за придобиване, заприходяване по вид и количество, изписване и предаване на стоките от "Хепиър" ООД на ревизираното лице, потвърдено посредством ССЕ.

По отношение рекламните услуги от същия доставчик "Хепиър" ООД съдът е съобразил липсата на данни за отпечатването и съществуването на 80 000 броя рекламни брошури, връзката им с дейността на ревизираното лице, липсата на кадрова и техническа обезпеченост на предходния доставчик "Шитрок комерс" ЕООД за изпълнение на услугата и конкретни несъответствия - първоначално "Хепиър" ООД е следвало само да разпространи брошурите, а впоследствие се възлага и отпечатването им без да се променя първоначално договорената цена, а задълженията на "Шитрок комерс" ЕООД включват безадресно разпространение, т. е. нямат връзка с питейните заведения на "Хепиър" ООД, където се твърди, че са разпространявани брошурите.

Съдът е възприел изводите на оспорения РА за липса на доказателства за изпълнена от "Палекс" ЕООД рекламна услуга, макар и с подизпълнители, поради липса на доказателства за изготвяне и излъчване на рекламен клип. Лисвали приемо-предавателни протоколи. Решаващият съд не е възприел защитната теза на РЛ, че направата на самия клип не изисква усилия, тъй като става въпрос за малък компютърен картинен клип. Допълнителен аргумент е намерил в липсата на доказателства за сключени договори с конкретни телевизии, за излъчени по тях клипове, за съдържанието на клиповете. Представените сертификати от Евроком е намерил за недоказващи излъчването на реклами във връзка с дейността на "Смарт М" ЕООД, изготвена от "Палекс" ЕООД. Посочил е, че предметът на доставките не е индивидуализиран, а фактурите не отговарят на изискването по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Основателно е касационното оплакване за липса на мотиви в обжалваното решение относно отказаното право на приспадане на ДК по фактура № 6/26.10.2011 г., издадена от "Уникат 2012" ООД. Оспорването по административен ред е частично по отношение на непризнатото право на ДК като съдържа изрични доводи срещу отказа по спорната фактура (стр. 9 от жалбата и л. 126 от делото). Решението на горестоящия орган не съдържа мотивна част по обсъждане законосъобразността на отказа на ДК по фактура № 6/26.10.2011 г. Извън отмяната на РА по отношение на двете фактури, издадени от "Уникат мениджмънт" ЕООД за м. 05.2010 г. и м. 01.2011 г. (както правилно е приел решаващият съд), диспозитивът на решението е общ чрез израза "потвърждава РА в останалата оспорена част". При тези данни по делото следва да се приеме, че РА е потвърден и в частта относно отказано право на приспадане на ДК по фактура № 6/26.10.2011 г., издадена от "Уникат 2012" ООД, респ. предмет на съдебното оспорване е била цялата потвърдена част от РА относно отказано право на ДК, вкл. по отношение на фактурата от "Уникат 2012" ООД. Съдът е отхвърлил изцяло оспорването на РА, но липсата на изложени от административния съд мотиви препятства касационния контрол за правилност на решението от една страна и от друга страна би лишила страните от двуинстанционно съдебно производство съобразно чл. 131 АПК. Констатираното нарушение го определя като съществено и е основание по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК за отмяна на решението в отхвърлителната част на оспорването по отношение на доставчика "Уникат 2012" ООД и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

В останалата част касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките на стоки и услуги по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Обосновано и в съответствие с разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК административният съд е приел за неоснователно твърдението на ревизираното лице за липса на мотиви и необоснованост на РА. Ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. За ревизиращите органи не съществува задължение да преповторят всички съображения и мотиви на РА, а единствено да обсъдят подадено възражение срещу РД, тъй като именно последното може да съдържа нови доводи или приложени нови доказателства. Възприемането на доводите от РД не е нарушение, нито липса на мотиви, при специалната уредба на чл. 120, ал. 2 ДОПК и с оглед задължителното тълкуване, дадено в Тълкувателно решение № 16/1975 г. на ОСГК на ВС.

Изцяло неоснователни са доводите на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Г. VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), който са основа на доказателствените изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Именно затова ревизираното лице не може на самостоятелно основание да черпи доводи за незаконосъобразност на РА поради допуснати при насрещните проверки на доставчиците нарушения, както с оглед правомощията на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК на инстанция по същество на спора, така и поради факта, че насрещните проверки по чл. 45 ДОПК са само един от способите за установяване на отделни факти и обстоятелства и за събиране на доказателства, свързани с лице, което не е страна в съответното производство, които задължително се обсъждат съвкупно с другите установени факти. В случая, РД и РА съдържат подробно мотивирано обсъждане на всички събрани при ревизията доказателства, поради което правилно решаващият съд е приел РА за мотивиран и обоснован.

Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Цитираната от касатора практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо установяване на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа касаторът. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставката на стоки е относимо изследване на обстоятелствата, притежавал ли е доставчикът спорните количества стоки и по какъв начин ги е прехвърлил на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик, поради което се установяват доказателствени факти като заприхождаване, изписване, съхранение на стоките при доставчика, товарене, разтоварване и транспорт до получателя. При доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото единствено при индивидуализирано в достатъчна степен възлагане на услугата може да се направи извод за наличие на реално правоотношение с конкретен предмет, в рамките на което се разменят конкретни насрещни престации. Конкретизираният предмет на договорената услуга улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението, респ. наличието на този резултат при получателя по доставката.

Съдът в Люксембург последователно напомня в практиката се, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Липсата на реални доставки на стоки е именно такава изкуствена конструкция, на която не съответства реална стопанска операция, а е създадена с цел получаване на данъчно предимство чрез приспадане на ДК. Ето защо от изключителна важност е установяването и отчитането на действителното икономическо и търговско положение, което представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

Правилно решаващият съд е отбелязал редица обективни факти, които в конкретния случай препятстват извод за реалност на доставките на стоки и услуги, свързани основно с неконкретизиране на предмета на договореното и отделни разминавания между документите, които разколебават наличието на реални отношения по смисъла на цитираната практика на СЕС.

Показателен е сключеният рамков договор за извършване на рекламна дейност от 20.05.2011 г., с който РЛ възлага на "Хепиър" ООД най-общо рекламна дейност на търговската марка, лого, изделия, продукти, услуги, част от който е изработване и разпространение на рекламни брошури (т. 23 и т. 24 от договора). С допълнителни споразумения и анекси съм договора от 04.07, 13.07., 01.08. и 13.09.2011 г. страните са договорили изработка и разпространение на конкретен брой брошури (32 000, 16 000 и 32 000 лв.) на единична стойност от 0.50 лв. Не са договорени параметри на рекламните брошури, което разколебава извод за реално изпълнена дейност по изработка на конкретен рекламен продукт, тъй като такъв изобщо не е договорен. Липсват данни за начина на формиране на договорната цена при уговорка възложителят да заплати на изпълнителя разходите за вложени материали и изпълнителски труд (чл. 4, т. 6 от рамковия договор). Представените доказателства (анекс и ППП) създават впечатление единствено за документално оформление на отношенията, без наличие на реални стопански операции и реални доставки на услуги в посочения по-горе смисъл. Неясно защо на датата на сключване на всеки един от анексите от 13.07., 01.08. и 13.09.2011 г. са съставени ППП за предаване на "договорените" количества рекламни материали без доказателства за възможност да се изработи значителната бройка брошури в рамките на договорения срок. Липсата на индивидуализация на договорен рекламен продукт препятства извод, че приложените брошури (които приличат на част от менюто на пицария "Д. В.") представляват именно договорените рекламни продукти, както и, че същите са изпълнени с участието на визирания изпълнител.

Част от спорните фактури на "Хепиър" ООД са с предмет "стоки по спецификация", всички на стойност с ДДС от 8000 лв. (л. 368-370) Приложените спецификации съдържат номер на фактурата, към която се отнасят, но не са двустранно подписани, както и самите фактури, поради което не могат да служат като разписка за предаване на стоките. Две от фактурите съдържат описание на стоките, които отново са на стойност 8000 лв. с ДДС (гърба на л. 370 и л. 371). Част от фактурите за стоки са с предмет "по договор", но към тях са приложени спецификации за стоки отново на стойност 8000 лв. с ДДС (гърба на л. 371 до л. 376), което препятства извод да са относими към фактурите при липса на подписи на страните върху всеки от документите. Налице са издадени от "Хепиър" ООД фактури с предмет "по договор", всяка на стойност 8000 лв. с ДДС, неконкретизираният предмет на които изключва всякаква индивидуализация на договореното и привръзката му с други документи (л. 377 и л. 378).

Правилни са констатациите на вещото лице, че се касае за значителни количества стоки, което поставя под съмнение възможността им за съхранение от търговеца, като допълнително указание за липса на реалност на доставките на стоки: напр. по фактура от 10.06.2011 г. - 1510 броя бира Б., 1200 броя бира Болярка, 1000 броя бира Загорка, 1500 броя бира К., 1000 броя бира П. от 2 литра, 700 броя бира Туборг; по фактура от 17.06.2011 г. (само 7 дни след предходната) - общо 4200 бутилки бира от 0.5 до 2.5 литра и 132 бутилки друг вид алкохол от 0.7 до 1.0 литър; част от стоките по фактура от 13.05.2011 г. - 262 сока Маями, 280 сока Капи зелена ябълка, 1719 броя фанта Айс лимон от 0.25 литра, 500 броя С. Б. мента от 0.5 литра, 2520 броя минерална вода от 1.5 литра; по фактура от 16.05.2011 г. - 6863 броя безалкохолни напитки от 0.25 литра до 3 литра (178 броя парти микс портокал) плюс 486 броя алкохолни напитки от 0.7 до 1.0 литър; по фактура от 17.05.2011 г. - 4075 броя З. Б., 3824 броя солети, 6164 броя бира Л. от 0.6 литра; по фактура от 21.03.2011 г. - 1813 броя сода клуб Кинли и 670 броя алкохол от 0.7 до 1.0 литър; по фактура от 22.03.2011 г. - 8500 броя кока кола от 0.25 литра и 700 броя сок Капи. Правилно решаващият съд е приел, че при липса на данни за осъществено приемо-предаване на стоките по спорните фактури и при описаните несъответствия не може да се приеме, че по тях е налице прехвърляне на стоки от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с тях като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Рамковият договор от 24.06.2009 г., сключен с "Палекс" ЕООД е с идентично общо съдържание като договора с "Хепиър" ООД от 20.05.2011 г., поради което се нуждае от допълнителна конкретизация по отношение на предмет и договорна цена. Приложените анекси към договора от 24.06.2009 г. обаче не предоставят възможност да се определят видът на услугата и начинът на формиране на договорната цена, посочена общо - 8000 лв. с ДДС. А. не съдържат уговорка кой ще изготви рекламния клип и какво ще бъде неговото съдържание. Липсва приложена схема на излъчванията, характерна за този вид услуга. Договореното "изработване на план медия за излъчване на телевизионни реклами около следните часове" не съдържа конкретика относно параметрите и целта на плана, нито са представени изготвени планове с участието на доставчика, издал фактурите.

Договорено е представяне на сертификати от съответните телевизии, но приложените по делото сертификати не съдържат данни за времетраене на клипа, което е основополагащо за реалното му излъчване и за формиране на цената на услугата, не съдържат начален и краен час, минута и секунда на излъчване. Налице са разминавания между документите: например с анекси от 01.02, 11.04. и от 16.05.2011 г. е договорено излъчване на 22 рекламни клипа, от 07.02.2011 г. - на 44 рекламни клипа (не е ясно, каква е разликата между анексите от 01.02 и от 07.02), докато приложените сертификати са за различен брой излъчвания - 59 броя, 14 броя. Същите несъответствия се откриват и по отношение на сертификата за 127 броя излъчвания по телевизия Евроком за м. 06.2010 г. при "договорени" 32 излъчвания с анекс от 01.06.2010 г.

По идентичен начин са налице драстични разминавания между броя на "договорените" и "излъчени" рекламни клипове по останалите анекси, касаещи кабелни телевизии Евроком и Е-кидс за периода м. 09.2009 г. - м. 05.2010 г. Всички приложени сертификати за излъчвания по телевизия Евроком не са подписани от лицето, което ги е издало, поради което по никакъв начин не установяват реално излъчени рекламни клипове. Още повече, че не съдържат начален и краен час, минута и секунда на излъчване, продължителност на излъчването, липсва приложена схема на излъчване. Липсват данни за предадените на телевизиите файлове или други технически носители на информация, поради което обосновано приходните органи са намерили липсата на приемо-предавателни протоколи като допълнително косвено указание за липса на реално изпълнена рекламна телевизионна услуга.

Обоснован е изводът на първостепенния съд, че спорните фактури от "Палекс" ЕООД с предмет "по договор" не отговарят на съдържанието на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС и препятстват привръзката им с конкретни придружаващи фактурите документи с оглед установяване реалността на доставките по тях.

Неоснователни са доводите на касатора, че неправилно приходните органи и съдът в потвърждаващото решение, са черпили допълнителни аргументи в отделни нередности при предходните доставчици. За целите на общата преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора националната юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи, разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като сертификати или свидетелства за транспорт (т. 38 от решение по дело С-78/12 "Евита - К" ЕООД). В правомощията на националния съд е дори служебно да установи всички обективни факти, навеждащи на данъчна измама, дори да не са изтъкнати от данъчната администрация в спор като този, предмет на който от самото начало е правото на приспадане на начисления във фактурите ДДС (т. 35 до т. 38 от решение на СЕС по дело С-18/13 "М. П." ЕООД). Допълнително изтъкнатите от приходните органи липса на материална и кадрова обезпеченост на предходните доставчици, липса или съставени с непълен предмет "по договор" или "реклама по договор", документи между тях и преките доставчици, са обективни факти, които обсъдени съвкупно с другите установени по делото, навеждат на извод за липса на реални доставки на стоки и услуги. Фактите, касаещи предходните доставчици, са обемни, обсъдени са детайлно от ревизиращите органи и от административния съд, поради което не следва да бъдат преповтаряни, а единствено съобразено като факти с доказателствено значение за основния спорен по делото въпрос относно реалността на доставките.

Правилен и съобразен с константната практика на Върховния административен съд е изводът на съда, че счетоводната експертиза с поставените й въпроси относно счетоводното отразяване на фактурите при страните, начисляване и плащане на данъчната основа и на ДДС, не е довела до изясняване на спорния въпрос относно реалното престиране на услуги и доставка на стоки от конкретен доставчик. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

Необосновани са доводите на касатора за допуснати от съда съществени процесуални нарушения поради недопускане на свидетелски показания и допълнителна задача към ССЕ. Свидетелски показания с формулирани в жалбата въпроси относно реалност на доставките, механизма им и последващата реализация са с твърде ниско убеждаващо въздействие по отношение на конкретиката за вида и броя на стоките, вида на услугите и начина на формиране на договорната цена предвид забраната по чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК и стойността на спорните фактури, всяка от по 8000 лв. с ДДС. В последното по делото пред АССГ съдебно заседание адв. А. е представил аналитични регистри по сметки, за които вещото лице е заявило, че са налични по делото и са ползвани при изготвяне на заключението, поради което правилно не е уважено искането за поставяне на допълнителна задача към ССЕ във връзка с представените доказателства, която не е конкретно формулирана.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за законосъобразност на РА по отношение на доставчиците "Палекс" ЕООД и "Хепиър" ООД администранивният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила в тази му част.

При този изход на спора и съобразно размера отказаното право на ДК от доставчиците "Палекс" ЕООД и "Хепиър" ООД на приходната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2250 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Същото следва да се присъди в този размер на касационната инстанция и да се отмени обжалваното първоинстанционно решение над този размер.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,