Решение № 11205 от 31.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14839/2012 г.

Решение № 11205 от 31.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14839/2012 г., VIII о., докладчик председателят Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "ПЕТРОЛЕУМ КОМЕРС" ЕООД-. гр. Плевен, чрез пълномощника си адвокат П. Константинова, срещу решение № 534 от 31.10.2012 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, шести състав, постановено по адм. д. № 1191/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 04001100974/28.07.2011 г., издаден от орган по приходите при към ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 557/04.11.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Велико Търново. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата - на Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново, при ЦУ на НАП в писмен отговор, чрез процесуалния си представител ст. юрк. И. Русева излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на разглеждане пред АС е бил РА № 04001100974/28.07.2011 г., издаден от орган по приходите при към ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 557/04.11.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"Велико Търново, в частта с която е отказано право на данъчен кредит по данъчни фактури, издадени от "Балкантранс" ООД, "Симтранс" ООД, "Свобода Гошев" ЕООД и "Иви-85" ЕООД, както и в частта за облагане на налични активи към датата на дерегистрация по ЗДДС-18.05.2007 г. по реда на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора относно доначислен ДДС в размер от 92 114,20 лв. за данъчен период м. 05.2007 г. за безспорно съдът е приел, че жалбоподателят е бил дерегистриран за целите на ЗДДС, считано от 18.05.2007 г. във връзка с установени обстоятелства по чл. 176, т. 1 и т. 4 от ЗДДС, като в хода на ревизията е установено, че към тази дата, жалбоподателят е имал налични активи (текущи - стоки) за 460 571 лв. На следващо място съдът е възприел извода на органа по приходите, че независимо от обстоятелството дали ще се приеме наличието на такива активи, при бракуването им е приложима и разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, тъй като не е налице нито една от хипотезите на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС. За безспорно на следващо място съдът е приел, че във връзка със същите стоки (захар на кристали) първоначално е било упражнено право на данъчен кредит, като с ДРА № 1919/21.05.2005 г., правото на приспадане е отказано. С решение на ВАС по АД № 12622/2007 г. е отменен РА като е признато правото на приспадане на данъчен кредит. В хода на предходно ревизионно производство завършило с РА 150800820/13.11.2008 г., прогласен по съдебен ред за нищожен) са били представени доказателства, приобщени в настоящата ревизия, от които е установено, че по см. 304) за предходната година е налична захар по балансова стойност от 460 571 лв., а в периода на. дерегистрацията няма отчетени продажби на такава стока. Съдът е обсъдил приети в хода предходно съдебно производство, заповед за инвентаризация от 08.05.2007 г., издадена от управителя на жалбоподателя, протокол за бракуване на СМЦ от 11.05.2007 г., подписан от управителя на жалбоподателя, счетоводителката на дружеството и трето лице (Милен Трендафилов), установяващ бракуването на 666 тона захар на стойност от 453 902, 69 лв., без остойностяване на използваеми след брака материали, договор за приемане, разтоварване и обработване на строителни, производствени отпадъци и земни маси от 16.07.2008 г., фактура за третиране на бяла кристална захар от 560 к. метра и фактура за транспортна услуга, както и товарителници, издадени от превозвача "Теле ко". От жалбоподателя е подадена коригираща декларация по чл. 92 от ЗКПО, но на 27.10.2008 г. Съдът не е кредитирал показанията на свидетелите, подписали протокол за бракуване на СМЦ от 11.05.2007 г., по отношение на момента, през който е проведена процедурата по, инвентаризация, тъй като от една страна те са заинтересовани (единият свидетел е търговски партньор на жалбоподателя, а другият е бил негов счетоводител), а от друга страна не се установява несъмнено, че те са имали знанията и уменията да преценяват качествата на посочената стока и то само в резултат на повърхностен оглед, без никакъв анализ на специфичните характеристики на стоката. От заключението на СТЕ съдът е приел, че според БДС (който не е действал през процесните периоди от закупуването на захарта до твърдяното бракуване) гаранционният срок на захарта е две години, като през процесните периоди действат технологични документации, в които е определен срок на трайност до 2 години. Според ВЛ при добро съхранение тази стока не променя качествените си показатели, но е силно хигроскопична, поема влага и при неправилно съхранение се слепва и става на буци. При така установеното съдът е приел за необосновано твърдението на жалбоподателя, че процесното количество захар не е реализирана поради обжалване на ревизионния акт, с който е отказано право на данъчен кредит по доставките на захарта, тъй като е неубедително и в противоречие с принципа на бързината на търговския оборот. На следващо място, за да отхвърли жалбата в тази й част съдът е приел, че са налице допуснати грешки при счетоводното отразяване на брака, като дори хипотетично да се приеме бракуването на процесната захар, не са налице изключенията на чл. 80, ал. 2, т. 4 и 5 от ЗДДС. По отношение на т. 4 не са представени технологични документи за качеството на захарта, а по т. 5 не е налице действащ нормативен акт, който да установи срока на съхранение на захарта. Позоваването на нормата на чл. 20 от Закона за храните, съдът е приел, за несъстоятелно, а цитираната в тази насока съдебна практика не е задължителна и не се споделя от съда. Решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Съгласно разпоредбите на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. Първият спорен момент по делото е към момента на дерегистрацията по ЗДДС- 18.05.2007 год., дружеството ползвало ли е изцяло или частично право на данъчен кредит за процесното количество захар; тъй като с ДРА № 1919/21.05.2005 г., правото на приспадане на данъчен кредит за същата стока е отказано. Посочения ДРА впоследствие е отменен с влязло в законна сила съдебно решение. Настоящият състав намира довода на касатора в тази насока за основателен. За разлика от отменения чл. 119, ал. 3 от ЗДДС (отм.), съгласно който облагането на активите, налични към датата на дерегистрация, не е свързано с изискването непременно при покупката им да е ползван данъчен кредит, разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС императивно изисква лицето да е ползвало изцяло или частично данъчен кредит за наличните стоки или услуги. В процесния случай правото на данъчен кредит за покупката на захарта е признато с решението на ВАС № 3899/03.04.2008 г., т. е. въз основа на влязлото в сила съдебно решение на касатора е признато право на данъчен кредит към момента на покупката на стоката, но до този момент това право не е реализирано от касатора, т. е. дружеството не е ползвало право на данъчен кредит. Вторият спорен момент, обсъден в решението на съда е към 03.04.2008 г., процесната стока била ли е бракувана и респективно налице ли са предпоставките за прилагане изключението визирано в чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС Регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. С оглед изложеното досежно липсата на предпоставките на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС относно ползването на данъчен кредит, се налага извода, че към момента на дерегистрацията дружеството не е приспаднало данъчния кредит по процесните доставки, тъй като същото ме у било отказано с ДРА № 1919/21.05.2005 г. В хода на ревизията и съдебното обжалване от органа по приходите не е установен факта, след влизане в сила решението на ВАС № 3899/03.04.2008 г., дружеството да е ползвало данъчен кредит за процесните стоки. От приети по делото, като неоспорени заповед за инвентаризация от 08.05.2007 г., издадена от управителя на жалбоподателя, протокол за бракуване на СМЦ от 11.05.2007 г., подписан от управителя на жалбоподателя, счетоводителят на дружеството и трето лице (Милен Трендафилов), установяващ бракуването на 666 тона захар на стойност от 453 902, 69 лв., договор за приемане, разтоварване и обработване на строителни, производствени отпадъци и земни маси от 16.07.2008 г., фактура за третиране на бяла кристална захар от 560 к. метра фактура за транспортна услуга, товарителници, издадени след 18.07.2008 г. от превозвача "Теле ко" и подадена коригираща декларация по чл. 92 от ЗКПО, с която са декларирани разходи съответстващи на стойността на бракуваната захар, настоящият състав намира, че неправилно съдът е приел, че липсват безспорни доказателства за бракуване на процесното количество стока. Необосновано в тази насока съдът е приел, че не следва да бъдат кредитирани показанията на разпитаните по делото свидетели, поради тяхната заинтересованост. Милен Трендафилов и Даниела Баева, подписали протока за бракуване на материални запаси към момента на разпита им пред съда, не се намират в някаква заинтересованост или зависимост от жалбоподателя или неговия управител. Свидетелите са посочили обстоятелствата, при които са извършили инвентаризацията на захарта и са установили състоянието й. В противоречие на закона са и изводите на решаващия съд по отношение на приложението на чл. 20, ал. 1 от Закона за храните. В тази насока съдът не е обсъдил всички относими към спора доказателства, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-техническа експертиза, които установяват, че през процесния период в предприятията действат технически документации, в които е определен срок на трайност /най-добър до 2 години/. Според заключението при правилно съхранение тя не променя качествените си показатели и след изтичане на гаранционния срок, но от друга страна е силно хигроскопична и лесно поема влагата и миризмите от околната среда. Както е посочил вещото лице при неправилно съхранение -влажност на въздуха над 50 -70% и температура по ниска от 10 градуса и по-висока от 25 градуса захарта се слепва и става на буци в опаковката си, като може да настъпи процесът "инверсия на захарозата", в резултата на който получените монозахариди глюкоза и фруктоза могат да се доразградят и се отделят цветни вещества, които предизвикват пожълтяване на захарта, което обикновено е по повърхностния слой. Вещото лице изготвило СТЕ е дало заключение, че след изтичане срока на трайност захар в търговската мрежа не следва да бъде реализирана, съгласно чл. 20, т. 3 от Закона за храните, като е възможно захарта да е била в състоянието, в което е описана в протокола за брак. Настоящият състав не споделя извода на АС, че е съществувала възможност захарта да бъде преработена или вложена за производство на спирт или в пчеларството, но управителят не е предприел такива стъпки, тъй като от една страна липсва такова законово задължение за касатора и от друга страна в тази насока в хода на производството са представени и приети доказателства за предприети действие по продажба на част от процесните количества захар и последващо разваляне на договорите и издаване на ДКИ. По делото са приети писмени отговори от захарни заводи в с. Долна Митрополия и Г. Оряховица, от които се установява, че не извършват преработка на захар. Безспорно е обстоятелството, че захарта е храна и с оглед на това следва да се приложи чл. 20, ал. 1 и § 1, т. 34 от Закона за храните /ЗХ/. При наличието на изрична забрана, регламентирана в чл. 20 от ЗХ, че след изтичане на срока на годност те не могат да бъдат предлагани на пазара, се налага извода, че са налице предпоставките на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС. С оглед на изложеното и като е достигнал до други правни изводи АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отменен РА в тази му част. По отношение на доставката на ваучери от "Балкантранс" ЕООД, съдът е приел липса на реална доставка по издадените 6 броя фактури за данъчен период м. март 2006 г., като е установен факта на префактуриране на стоки. Предходен доставчик е свързано с жалбоподателя лице -"Ей Джи Комерс", като продадените на жалбоподателя стоки ваучери, в същия данъчен период са продадени обратно на предходния доставчик, като едновременно с това е имитиран и касов поток във връзка с разплащанията по издадените. Този извод на съда е правилен. По делото липсват доказателства за реалното предаване на процесните родово определени вещи, което в един и същи данъчен период са придобити от касатора и продадени обратно на предходния доставчик "Ей Джи Комерс" - свързано лице с него, поради което законосъобразно съдът е приел, че липсва реално предаване на процесните ваучери, а само префактуриране на същата стока. При идентична фактическа обстановка съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 55, ал. 6 и чл. 6 от ЗДДС (отм.) относно доставчика "Симтранс" с предмет на доставката - облагородени лозички. В хода на настоящото съдебно производство не са ангажирани допълнителни доказателства, вкл. ССЕ, поради което доводите на касатора досежно редовно водено счетоводство от двамата доставчици е неоснователен. Относно констатациите за данъчен период м. 06.2006 г.: за безспорно съдът е приел, че по фактура № 168/02.06.2006 г. издадена от "Свобода Гошев" е ползван данъчен кредит за м. 06.2006 г., като поради неосъществяването на сделката в същия период е издадено ДКИ № 171/29.06.2006 г., което е включено в регистрите на доставчика, но не е било включено в регистрите на жалбоподателя. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно в резултат на извършените преобразувания е намален данъчни кредит на жалбоподателя за периода със сумата от 48 лв. Конкретни доводи в тази част от обжалваното решение не са изложени поради което настоящият състав намира, че същото е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 4320 лв., за данъчен период м. 11.2005 г. по фактури издадени от доставчика ЕТ "Красимир Илиев", с предмет транспорт по дестинация Бургас - Плевен, за установено съдът е приел, че в хода на ревизията искането за представяне на писмени обяснения и доказателства е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като доказателства не са били представени. При предходното ревизионно производство, завършило с обявения за нищожен РА са били представени копия на процесните фактури, оборотна ведомост за м. 11.2005 г., частични извлечения от счетоводни регистри, за които е прието, че не отговарят на изискванията на разпоредбата на чл. 11 от ЗСч, поради което и на основание чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) е отказано право на данъчен кредит. на следващо място е установено, че във връзка с процесните услуги няма отчетени съпоставими към прихода разходи, които да са надеждно измерими, съгласно изискването на чл. 31 от ППЗДДС (отм.). За установено от заключението на приетата по делото ССЕ съдът е приел обстоятелството, че фактурите са отчетени в данъчните регистри на доставчика, а в счетоводството му е взета операция дебит см. 501 срещу кредита на сметки 703 и 4532. Според ВЛ документалната обоснованост на фактурите е изведена от наличните в счетоводството на доставчика товарителници и пътни листи, които съдът е установил, че не са налични в съдебната преписка. Отчетени са разходи за работни заплати и осигуровки на две лица (шофьор и диспечер и разходи за материали (гориво, гуми и разрешителни за превоз и амортизации). При така установеното съдът е приел, че ВЛ не е посочило конкретните съпоставими разходи във връзка с конкретните приходи по спорните 5 фактури, поради което не е установена датата на данъчните събития, като дори да се приеме наличието на съпоставими отчетени към прихода разходи, това би могло да бъде индиция за дата на данъчното събитие. Коментираните от ВЛ товарителници не са представени по делото, поради което съдът е приел, че не могат да бъдат предмет на доказателствена преценка от съда, поради което са налице основанията по чл. 65, ал. 4, т. З и т. 4 от ЗДДС (отм.). Решението в тази си част е неправилно. Безспорно установено е от заключението на вещото лице, че данъка е начислен като задължение към бюджета, а документалната обоснованост на фактурите е изведена от наличните в счетоводството на доставчика товарителници и пътни листи. Отчетени са разходи за работни заплати и осигуровки на две лица (шофьор и диспечер и разходи за материали (гориво, гуми и разрешителни за превоз и амортизации). Изследваните от вещото лице товарителници и пътни листи се съдържат по адм. д. 182/2006 г., приложено към настоящото съдебно производство. Съдът е могъл да извърши проверка на тяхната редовност или да задължи касаторът да ги представи повторно в настоящото производство, но само поради непредставяне на приети по адм. д. 182/2006 г. писмени доказателства неправилно съдът е приел, че не е установена дата на данъчното събитие по процесните фактури, поради което решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответника следва да заплати направени по делото разноски в размер на 2300 лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение и 625 лева разноски за вещи лица и държавни такси. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК