Решение № 13040 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15864/2014 г.

Решение № 13040 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15864/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Фаворит 71" ЕООД, представено от адв. Павлина Недкова срещу решение № 2254/27.10.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 671/2014 г. Оплакванията на касатора са концентрирани само до частта от решението, с която се отхвърля жалбата му против ревизионен акт № 161303528/7.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно определените допълнителни задължения за ДДС и за закъснителна лихва в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 8 407.80 лева. Доводите на касационният жалбоподател са за неправилност на съдебния акт поради противоречие със съществените процесуални правила и необоснованост. Сочи писмените доказателствени средства, които според него установяват осъществяването на доставките на стоки и услуги и отправя упреци към преценката им, извършена от съда, за да отрече съществуването на претендираното за тях право на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на атакуваната от него част от съдебния акт, а имплицитно и на съответната част от РА. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Фаворит 71" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 8 407.80 лева и за закъснителна лихва в общ размер 1 616.19 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати за данъчни периоди м. 10 и 12.2011 г. и са определени задължения за лихви върху дължими авансови вноски за корпоративен данък за 2011 и 2012 г. в размери съответно 1 348.31 лева и 59.01 лева /в частта по ЗКПО първоинстанционното решение не е обжалвано/. Основание за разпоредената корекция е отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 8 407.80 лева, упражнено по издадени от "Галинел естет" ЕООД, "Вива комерс" ЕООД и "Велба" ЕООД фактури. Предмет на доставките по фактурите са стоки - конци-конус, ластик, подлепващо /"Галинел естет" ЕООД/; фирмен етикет хартиен и ПВЦ стикер за изрязване /"Вива комерс" ЕООД/ и СМР и строителни материали /"Велба" ЕООД/. За да откаже на ревизираното лице претендираното от него данъчно предимство, приходната администрация е зачела резултатите от насрещните проверки на доставчиците и е извършила оценка на представените от тях и от РЛ писмени доказателствени средства. На първите двама доставчици исканията за представяне на писмени доказателства и на писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, тъй като не са открити техни представители на адресите им за кореспонденция. С позоваване на разпоредбата на чл. 37, ал. 4 ДОПК са направени изводи във вреда на РЛ от непредставянето на поисканите от доставчиците му доказателства. Търсена е конкретна информация за превозването, предаването и приемането на стоките от първите двама доставчици в контекста на способите за индивидуализиране на родово определените вещи по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, като условие за преминаване на собствеността върху тях. Доказването на предаването само със стокови разписки е прието за неубедително. Намерен е за неопределен предмета на договора за СМР с "Велба" ЕООД от 1.10.2011 г. и за недоказано предаването на строителните материали. Общ за всички доставчици е фактическият извод, че липсват доказателства за материалната, техническата и кадровата им обезпеченост за извършване на доставките; отсъствието на подадена ГДД за 2011 г. за първите двама доставчици, а за третия неотчетени приходи от извършени строителни услуги, както и последваща периода на доставките дерегистрация по ЗДДС на основание чл. 176 от закона. С това е обосновано отсъствието на доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, настъпването данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС и е мотивиран основан на чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС отказ. Не е изключено извършването на сделките, а изпълняването им от издателите на фактурите. Към дължимото от ДЗЛ поведение е отнесена задължението да действа добросъвестно и да вземе всички възможни разумни мерки, за да се увери, че не участва в злоупотреба с ДДС. С оспореното решение административният съд е отхвърлил жалбата срещу РА. Интерпретацията му на фактите и правото следва изцяло тази на органите по приходите. Съдът е ценил както събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства, така и тези от хода на съдебното дирене. Давайки вяра на заключението на ССЕ е обсъдил подробно счетоводното отчитане на доставките от жалбоподателя с констатация за редовно водено счетоводство. Придобитите стоки са осчетоводени по дебита на сметка 301 - "Материали" с данъчната си основа, а начисленият ДДС - по дебита на сметка 4531. Кредитирани са сметка 400/1, водена аналитично по доставчици, както и сметка 500 "Каса" в лева. Съдът е споделил очакването на администрацията и при транспорт за сметка на доставчиците по доставките от "Галинел естет" ЕООД и от "Вива комерс" ЕООД да има информационни източници за превоза, както и ресурс за изпълнение на сделките. За тези доставчици е отдал значение и на факта на неизпълнение на задължението им за подаване на ГДД по ЗКПО. В мотивите на първоинстанционното решение към доказването на доставките на стоки от "Велба" ЕООД е поставено изискване за установяване на произход на стоките; приемо-предаване, транспорт, място на съхранение до предаването; ДМА на доставчика. От отсъствието на такива информационни следи е заключено, че липсват първични документи за движението на процесните стоки, въобще за наличието им при доставчика и за тяхното предаване. Административният съд е анализирал договора за СМР от 1.10.2011 г. с Велба. Като негови пороци е определил неясните обект и видове СМР, материалите и цената на сделката. За недоказано е определил предаването на резултата от договора, което да е закрепено писмено, а също и лицата, извършили СМР; техниката за СМР и превоза на строителните материали. Отрекъл е осигуряването на работници от другата страна по договор за сътрудничество от 1.10.2011 г. между "Велба" ЕООД и "Далати" ООД. Решението е правилно само в частта разрешаваща спора за съществуването на право на приспадане на данъчен кредит по доставката на стоки от "Велба" ООД и неправилно в останалата част. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основано на закона е очакването на органите по приходите да са създадени информационни източници за извършването на спорните услуги. Отсъствието на информационни следи за изпълнението препятства формирането на фактически извод за осъществяването на благоприятния за целите на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство юридически факт на получаване на услугите. Видът и съдържанието на информационните следи зависят от вида на предоставяните услуги и от активността на страните по доставката. Макар писмените доказателствени средства да предоставят удобството за възприемане на информацията в голяма степен на конкретност и в продължителен период от време /докато съществува документът - носител на информация/, съставяните от страните документи са по хипотеза частни свидетелстващи и диспозитивни, поради което притежават единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК, ако са подписани. В обжалваното решение е подценена доказателствената стойност на доказателствената стойност на доказателствените средства за доставките на СМР. Към установяващите правно и доказателственорелевантни факти за тази доставка доказателствени средва да се отнесат договора за СМР от 1.10.2011 г., приключвателния протокол № 1/31.10.2011 г., фискалния бон от 31.10.2011 г., счетоводните записвания на РЛ и писмените му обяснения. Ако договорът е юридическият факт, пораждащ задължението на доставчика, то удостовереното с протокола от 31.10.2011 г. приемане на сторените СМР сочи на възникване на данъчното събитие по правилото на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Свидетелстващият документ преодолява относителната неопределеност на предмета на договора за СМР. Връзката на дейностите с конкретен обект - цеха на "Фаворит 71" ЕООД се установява от писмените обяснения на РЛ. Субекта на доставката и разходите за нея са отразени и в редовно воденото счетоводство на касатора. Писмените обяснения и вписванията в счетоводните книги са писмени доказателствени средства и установяването с тях на релевантните за спора факти е допустимо - вж. чл. 56 и чл. 51 ДОПК. Доказателствената им стойност следва от формираното от тях информационно единство с другите доказателствени средства. Не получателят по доставките на строителни услуги създава и съхранява документи за произхода и транспорта на строителните материали. Своенето не такива от него е обусловено от създаването и предаването им от доставчика. Затова и от невъзможността да представи документи за произход и транспорт на строителните материали не следва логичен извод за неизвършени строителни услуги. Неправомерно е извършеното от органите по приходите ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит на РЛ заради недоказан ресурс за изпълнението у доставчика. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява, че СМР са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. Изпълнението на услугите не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Съдът е подценил значението на удостовереното в складови разписки предаване на стоките от "Галинел естет" ЕООД и "Вива комерс" ЕООД. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. С получаването на стоките ДЗЛ е придобило правото да се разпорежда фактически с тях като собственик. По обясненията му предаването е извръшено в неговата производствена база при транспорт за сметка на доставчиците. Получателят не е дължал проверка на възможностите на доставчика да извърши доставката, нито на наличностите на такива стоки у него, като условие за упражняване на правото на приспадане /вж. т. 66 от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. При яснотата относно конкретното физическо лице, което е предало стоките от името на доставчиците и тезата не за отсъствие на доставка въобще, а за неосъществяването й от издателите на фактурите, няма как конкретните доставки да се свържат със злоупотреби с ДДС и с това да се дисквалифицира правото на данъчен кредит /пак същото решение на СЕС/. За убедителността на доказването на предпоставките на претендираното от касатора данъчно предимство допринасят счетоводните записвания и индицията на плащането. За придобиването от "Фаворит 71" ЕООД на правото да се разпорежда фактически като собственик с вещите по фактура № 56/11.10.2011 г. с издател "Велба" ЕООД съществуват само преки производни доказателствени средства - счетоводните записвания на получателя и индиции - плащането по доставката. Установяването с тях на правно релевантния факт на изпълнението по сделката не е с убедителността на пълно доказване. Затова и отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тази фактура е правомерен, а отхвърлянето на жалбата срещу съответната част на РРА - правилно. Без да е възникнало данъчно събитие по критериите на чл. 25, ал. 2 ЗДДС за доставчика не е възникнало задължението за начисляване на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, елемент от което е издаването на данъчния документ по чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС. При неправомерно начислен данък не възниква право на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Дължима е отмяна на решението в частта му за отхвърляне на жалбата на "Фаворит 71" ЕООД против РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 6 381.80 лева по доставките на стоки от "Галинел естет" ЕООД, "Вива комерс" ЕООД и "Велба" ЕООД, като се отмени и съответната част от РА. В останалата обжалвана част първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение