Решение № 4495 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9013/2016 г.

Решение № 4495 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9013/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Керванстрой" ООД, гр. Д., чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1346 от 30.06.2016 г., постановено по адм. дело № 2951/2014 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 16251100086/27.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., в частта, потвърдена с Решение № 790/18.08.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П. относно непризнат данъчен кредит и прилежащи лихви по фактури, издадени от "Бумеранг 33" ООД за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът не е обсъдил събраните доказателства в тяхната цялост, нито се е съобразил със задължителните указания на ВАС по тълкуването и прилагането на материалния закон, дадени с предходното отменително решение. Намира, че е установено реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезата си излага подробни аргументи в жалбата. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП", с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството по адм. дело № 2951/2014 г. по описа на АС- П. е образувано в изпълнение на Решение № 12541/22.10.2014 г. по адм. дело № 25/2014 г., с което дело № 2419/2011 г. на АС- П. е върнато за ново разглеждане от друг състав. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 16251100086/27.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- П., в частта, потвърдена с Решение № 790/18.08.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П. относно непризнат данъчен кредит и прилежащи лихви по фактури, издадени от "Бумеранг 33" ООД за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Бумеранг 33" ООД, са - челюстна трошачка, сито, конусна трошачка, арматура, шприци за кофраж, пирони и др. Според представените в хода на ревизията писмени обяснения на представляващия ревизираното дружество, стоките са превозени с транспорт на "Бумернг 33" ООД до складовата база на получателя в гр. Д. на посочените в приемо-предавателните протоколи дати и са разтоварени от работници на "Керван строй" ООД. Впоследствие част от стоките са вложени на строителните обекти, на които дружеството е извършвало СМР, а оборудването е монтирано на баластерната, където са се произвеждали строителни инертни материали. Машините и транспортните средства са се използвали за дейността на дружеството. Между доставчика и получателя не е сключван писмен договор, издадени са касови бонове за заплащането на стоките, а "Керванстрой" ООД не разполага с транспортни документи. Приходните органи са приели, че от представени фискални касови бонове не става ясно къде е извършено плащането и кое лице от името на получателя е предало паричната сума на доставчика, както и кое е лицето, получило сумата за доставчика. Отчели са, че е налице несъответствие в номерацията на касовите бонове и липсва регистрация на ЕКФП на доставчика със съответния номер. Съобразили са още, че от ревизираното дружество не са представени разходни касови ордери и касова книга. При новото разглеждане на делото е проведена СТЕ, основното и допълнителното заключение по която са обсъдени от съда, но не са променили извода му за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки. Решаващият състав е възприел безкритично изводите на приходните органи и съобразявайки липсата на транспортни документи и експедиционни бележки, които да доказват къде, кога и на кое място са получени описаните стоки, как са разтоварени, къде са съхранявани и в кои строителни обекти са вложени е достигнал до извода, че законосъобразно с РА на получателя е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не се е съобразил със задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с отменителното решение на ВАС. Т. не е отделил спорното от безспорното между страните и не е обсъдил събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. В резултат на това спорът е останал неизяснен от фактическа страна и са формирани необосновани и материално незаконосъобразни изводи. Изложените от съда решаващи мотиви са напълно бланкетни и необвързани с конкретни доказателства или фактически изводи. Те са и в противоречие с тълкувателно приложимите решения на СЕС по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, С - 324/11 и С - 18/13, които многократно са цитирани в практиката на ВАС. В резултат на това е постановено решение, което страда от релевираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено. Предвид разпоредбата на чл. 227, ал. 1 АПК, делото не може да бъде върнато повторно за ново разглеждане и следва да се реши от настоящия състав по същество. На първо място е необходимо е да се посочи, че в предмета на спора не се включват коментираните в РД и в мотивите на Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" т. н. "измислена" фактура № 1167/04.03.2009 г. и " измислено" кредитно известие от същата дата. Това е така, тъй като те не са рефлектирали върху установения с РА размер на задължението по ЗДДС за м. 03.2009 г., който съответства на сбора от данъка по фактури № 1169/10.03.2009 г. и № 1173/17.03.2009 г., възлизащ на сумата от 74 200 лв. За д. период м. 04.2009 г. спорна е доставката по фактура № 1175/30.04.2009 г., а за д. период м. 05.2009 г. - по фактури № 1176, № 1177 и 1178. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик. Визираните норми транспонират разпоредби на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. / С - 80/11 и С- 142-11, С- 324/11 и С - 18/13/. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС сочи, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращия право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M.-G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС разяснява, че обстоятелствата относно дължимото или налично познание на данъчно задълженото лице, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. Сочи още, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В случая ирелевантни за наличието на претендираното право на приспадане на данъчен кредит за получателя по спорните доставки са констатираните несъответствия в номерацията на издадените от доставчика касови бонове и номера на регистрирания ЕКАФП. Плащането за доставките не е елемент от фактическия състав, обуславящ данъчно предимство, а би могло да се цени само като индиция за реално изпълнение. Необсъдени от първоинстанционния съд са останали представените към първата касационна жалба РКО, съставени от ревизираното дружество за осъществени плащания, кореспондиращи по размер и дати с тези по спорните фактури и издадените касови бонове. При транспорт, осъществен за сметка на доставчика, не би могло да се откаже данъчно предимство поради липсата на транспортни документи при получателя, тъй като това би било в противоречие с разясненията на СЕС за недопустимост на национална практика, с която нередностите при доставчика се противопоставят на другата страна. В този контекст и съобразно решението по дело С - 324/11 не би могло да се откаже право на приспадане и поради неустановеността на кадровата, техническа и материална обезпеченост на доставчика. Определящо за възникването и упражняването на претендираното данъчно предимство е дали е установено фактическото предаване на правото на разпореждане като собственик със стоките от доставчика на получателя и последващото им използване за целите на икономическата му дейност. В частност, за предаването на фактическата власт върху стоките между страните са съставени приемо- предавателни протоколи с предмет и дати, съответстващи на спорните фактури. От заключението по проведената ССчЕ се установява, че получателят е осчетоводил доставките хронологично, като закупените материали са заведени аналитично по вид, количество и цена на придобиване. Счетоводството е редовно водено, поради което и по аргумент от чл. 182 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на ревизираното лице. Според заключението по проведената СТЕ закупените машини по фактури № 1169/10.03.2009г и № 1173/17.03.2009 г. са монтирани на обект на дружеството и се ползват по предназначение, като представляват част от основното технологично оборудване за добив на инертни материали. На този обект по силата на Разрешително за ползване на воден обект № 0505/05.07.2007 г., издадено от МОСВ, ревизираното лице добива инертни материали, за които има издадени приложени по делото стокови разписки. Експертът е съобразил, че фактури № 1175/30.04.2009 г., № 1176/05.05.2009 г., № 1177/08.05.2009 г. и № 1178/12.05.2009 г. са с предмет строителни материали, които са необходими за изработването на кофраж. Посочил е, че материалите са вложени в 16- те строителни обекта, на които ревизираното дружество е работило по силата на приложените договори за СМР, КСС, Актове и протоколи. Уточнил е, че всички обекти, на които "Керванстрой" ООД е работило, са напълно завършени към момента на изготвяне на заключението и материали по процесните фактури са вложени в изпълнените СМР. Съгласно допълнителното заключение основните материали - армировка и кофражни платна са доставени в по- малко количество от необходимото такова по осреднени средни норми, а останалите - в по - голямо количество. В о. с. з. вещото лице е разяснило, че шприците за кофраж са използвани със сигурност, но не може да се определи колко бройки са необходими за 1 кв. м., тъй като това зависи от вида на кофража. Според експерта по ССчЕ, към 31.12.2009 г. по сметка 302 няма салдо, което сочи, че към края на годината всички материали са изписани при последващите продажби на строителни услуги, възлизащи на сумата от 7 487 925 лв. От представените договор за наем на складова база се установява, че ревизираното дружество разполага с възможност за съхранението на строителните материали, а при наличието на трудови правоотношения със 63 лица, съгласно представената справка, следва да се приеме, че то е кадрово обезпечено както за разтоварването на процесните стоки, така и за реализацията на последващите СМР. Настоящият състав намира, че в своята съвкупност представените писмени доказателства и констатациите на експертите по проведените ССчЕ и СТЕ подкрепят посочения в писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество механизъм на доставките и обосновават извода, че "Керванстрой" ООД е получило стоки, идентични по вид с тези по процесните фактури. При установеност на извършени доставки от същия вид спорът се концентрира върху въпроса дали фактическата власт върху стоките е предадена на получателя именно от "Бумеранг 33" ООД. В тази хипотеза релевантното е наличието на обективни данни, предоставени от данъчния орган, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива данни обаче не са установени нито в хода на ревизионното, нито на съдебното производство. Констатираните нередности при доставчика сами по себе си не доказват, че сделките са белязани с данъчна измама или са сключени с цел злоупотреба. Те не са основание да се откаже признаване на правото на приспадане при липсата на индиции за недобросъвестност на получателя. Като е приел, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и на "Керванстрой" ООД не следва да се признава право на данъчен кредит по доставките от "Бумеранг 33" ООД, органът по приходите е издал необоснован и материално незаконосъобразен в тази му част РА, който следва да бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски при редуциране поради прекомерност на адвокатското възнаграждение при първоначалното разглеждане на делото от АС - П., възлизащи общо на сумата от 16 855 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение