Решение № 1215 от 28.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9450/2008 г.

Решение № 1215 от 28.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9450/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадени са две касационни жалби против решение № I-69/4.06.2008 г., постановено по адм. д. № 898/2006 г. по описа на Бургаския окръжен съд. С жалба, подадена от "ДМ - Черноморски солници" АД - гр. Пловдив, представлявано от изпълнителния директор Николай Стоянов Пиронков, чрез пълномощника адв. Генчо Димов се оспорва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионен акт № 529/3.05.2006 г. на ТД на НАП гр. Бургас относно определените данъчни задължения в размер на 160137 лв. и съответни лихви за данъчен период м. 12/2003 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски. С жалба, подадена от директора на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП се оспорва същото решение в частта, с която съдът е прогласил нищожността на ревизионен акт № 529/3.05.2006 г. на ТД на НАП гр. Бургас относно определените данъчни задължения за м. 06/2002 г. в размер на 81020 лв. и съответни лихви. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Всяка от страните оспорва касационната жалба на другата страна, по която има процесуалното качество на ответник. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Бургаския окръжен съд е прогласена нищожността на ревизионен акт № 529/3.05.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-334/24.07.2006 г. на директора на дирекция "ДОУИ" за гр. Бургас, в частта, с която на "черноморски солници"АД са определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 06/2002 г. в размер на 81020 лв. и са начислени лихви в размер на 39253, 76 лв. Съдът е отхвърлил жалбата на "черноморски солници"АД против същия ревизионен акт в частта, с която са определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12/2003 г. в размер на 160137 лв. и са начислени лихви в размер на 46013, 85 лв. по фактура № 429/18.12.2003 г. с доставчик "Мартел"ЕООД. Осъдил е жалбоподателя да заплати на данъчната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 4652, 20 лв. За да прогласи нищожността на ревизионния акт относно определените задължения за м. 06/2002 г. съдът е приел, че за същия период е издаден ДАПВ № 2013/19.07.2002 г., с който е признато право на приспадане на данъчен кредит по двете процесни фактури включени в справката-декларация за периода - № 706 и 707 от 30.06.2002 г., издадени от "Бона Дей"ООД с данъчен кредит общо 83960, 50 лв. и е възстановен ДДС по справката-декларация за същия период в размер на 26459, 19 лв., прихванат с насрещни изискуеми данъчни задължения. Предвид това съдът е приел, че РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган, тъй като ревизията е възложена от началник отдел ДКД при дирекция "ДДОК" по силата на делегиране на правомощията от директора на дирекция ДОУИ. След като за същия период има влязъл в сила ДАПВ ревизията е следвало да бъде извършена по специалния ред по чл. 133 ДОПК и да бъде възложена от директора на териториалната дирекция. В частта относно определените данъчни задължения за м. 12/2003 г. съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 160137 лв. по фактура № 429/18.12.2003г, издадена от "Мартел" ЕООД с предмет на доставката изработка и доставка на читове. В ревизионния акт е прието, че не е осъществена реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и не е възникнало данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС, след като доставчикът не е представил доказателства за техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставката. Съдът е обсъдил заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушано по делото, според което плащането по фактурата е уредено с тристранно споразумение чрез прихващане, сключено между жалбоподателя, "Мартел" ЕООД и "Бургаски захарни заводи" АД - частично, тъй като жалбоподателят е продал на "Мартел" ЕООД захар и меласа с фактура № 37381/17.12.2003 г. на стойност 490 136,39 лв., която е прихваната срещу част от задължението по процесната фактура, а разликата от 398 239 лв. е платена касово, което е установено от вещото лице по счетоводни записвания при жалбоподателя. Според допълнителното заключение на същото вещо лице, не може да се установи дали "Мартел" ЕООД е водил счетоводна документация във връзка с процесната фактурата, както и по тази за доставка на захар и меласа, по която е получател, тъй като счетоводната документация на дружеството се съхранява в ОД "Полиция" гр. Бургас, а в представените на вещото лице 3 броя компютри не е установен счетоводен софтуер. Съдът е възприел изводите на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, изслушана по делото, относно съдържанието на понятието "чит", предназначението и начина на монтиране. В тази връзка е посочил, че читът представлява платно от дървен материал - надлъжни дъски с напречни свързващи ги летви с дължина 4 м. и височина 0, 40 м. и частично - 0, 60 м. за кристализаторите, съответно 0, 60 м. и 1, 20 м. за изпарителите, които платна се поставят вертикално и чрез дървени колове се застопоряват по перифериите на всички солни полета (кристализатори и изпарители), служат за поддържане на пътеките, оформени между солните полета, които отделят полетата и служат за преминаване на работници със или без колички за извършване на дейността по солодобива. Според вещото лице на място се намират общо 103 бр. кристализатори, за които са необходими 11845 бр. читове, като са монтирани, съответно в зона "Север" - 6440 + 810 бр. читове с различни височини, в зона "юг" - 2560 + 2760 + 630 броя с различни височини, а останалите 8000 броя с височина 1, 20 м. и 4800 бр. с височина 0, 60м. са монтирани на изпарителите. Съдът е възприел заключението и в частта относно изводите за необходимото време за пренасянето и за монтажа на фактурираните читове, според което при работа на 30 работници са необходими 89 работни дни при осемчасов работен ден, а предвид почивните дни технологичното време за цялата дейност е 106 календарни дни. Съобразно заключението на вещото лице на съдебно - счетоводната експертиза съдът е установил, че през периода м. 12/2003 г. - м. 06/2004 г. средносписъчния състав в дружеството - жалбоподател е бил 35 души, от които 7 лица на длъжност солодобив, 5 - работник поддръжка солодобивни съоръжения, а останалите - на други длъжности. Съдът не е възприел изводите на вещото лице за това, че съобразно установения кадрови потенциал дружеството е в състояние да реализира дейността по монтажа на фактурираните читове през твърдяния от него период от време. За да се аргументира съдът се е позовал на заключението на техническата експертиза относно технологично необходимото време за извършване на дейността, като е взел предвид и броя на заетите на постоянен трудов договор лица на длъжностите поддържа солодобивни съоръжения и технолози солодобив - общо 12 души, в резултат на което е извел извода, че жалбоподателят не е разполагал с кадрови ресурс да извърши монтажа на читовете през периода от м. 12/2003г до м. 05/2004 г., включително и като се има предвид, че през м. април 2004 г. са включени още 7 работника на сезонна работа. Съдът е приел изводите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза в частта относно счетоводното отразяване и заприхождаване на читовете, тъй като съответства на констатациите в ревизионния акт, но не го е възприел в частта относно изводите за наличие на отразени разходи за материали за жп транспорт - гориво и смазочни масла за солодобива за периода м. 12/2003 г. - м. 05/2004 г., като е посочил, че по делото няма доказателства, че тези разходи са направени във връзка с монтажа и доставката на читовете. В резултата на анализа на доказателствата по делото и доводите на страните съдът е направил извода, че по делото не е доказано наличието на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика "Мартел" ЕООД за осъществяване на доставката - изработка и доставка на читове, не е доказано плащането на цената, както и твърдението на жалбоподателя относно времето и начина на извършване на монтажа на читовете. Според съда, обстоятелството, че вещото лице е установило на място наличието на читовете, не доказва, че това са читовете получени от жалбоподателя като доставка по процесната фактура, тъй като са родово определени вещи и не биха могли да бъдат монтирани преди или след процесния период по други доставки. Настоящият касационен състав на съда намира, че така постановеното решение е правилно. По жалбата на "ДМ - Черноморски солници" АД: Изложените в касационната жалба на данъчния субект твърдения за допуснати процесуални нарушения по време на ревизията, представляващи по естеството си оплаквания за нарушение на закона, са неоснователни. Обжалваният пред съда ревизионен акт е издаден при нова ревизия, извършена след като с решение на директора на дирекция "ДОУИ" № РД-10-25/23.01.2006 г. на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК е отменен ревизионен акт № 1609/19.10.2005 г. и преписката е върната за нова ревизия със задължителни указания. В частта относно данъчните задължения за данъчен период м. 12/2003 г. указанията са свързани със събиране на доказателства и обсъждането им във връзка с извода дали по фактура № 429/18.12.2003 г., издадена от "Мартел" ЕООД е осъществена реална доставка, тъй като е било установено, че данъкът е платен по "ДДС-сметка" на доставчика. При новата ревизия е издаден ревизионен доклад № 529/7.04.2006 г., в който за данъчен период м. 12/2003 г. е посочено, че не са констатирани различия с декларираните от данъчния субект данни. С издадения ревизионен акт № 529/3.05.2006 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 249/18.12.2003 г. по съображения, че не е доказано реално осъществяване на доставката, удостоверената с тази фактура. Ревизионният акт е издаден от органа по приходите Донка Йорданова Георгиева, определена със заповед за определяне на компетентен орган № 529/10.04.2006 г. Същата е участвала при извършване на ревизията и е подписала ревизионния доклад. В приложимите разпоредби на ДОПК няма ограничение, според което органа, който издава ревизионния акт да е различен от органите по приходите, които са участвали при извършване на ревизията, поради което в случая не е налице процесуално нарушение във връзка с определянето на органа, компетентен да издаде ревизионния акт. Според чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и представлява неразделна част от него, като органът по приходите е длъжен да обсъди направените срещу ревизионния доклад възражения и представените доказателства. В чл. 117, ал. 1, т. 8 ДОПК е предвидено, че ревизионният доклад съдържа предложение за установяване на задълженията. В понятието "установяване на задължения" се включват както случаите, при които се изменят декларираните от ревизираното лице задължения, т. е. прави се предложение за увеличаване на задълженията, така и случаите, при които декларираните задължения се приемат за законосъобразни, т. е. тези задължения не се изменят. Този извод се налага предвид задължението на органите по приходите да установят обективно релевантните факти и обстоятелства и произтичащите от тях данъчни задължения. В конкретния случай, с ревизионния доклад не е направено предложение да се изменят декларираните резултатите по справката-декларация за данъчен период м. 12/2003 г., което означава, че предложението на ревизиращите органи е задълженията да не бъдат увеличавани, но предложение съществува, поради което докладът съдържа реквизита по чл. 117, ал. 1, т. 8 ДОПК. Органът по приходите, определен да издаде ревизионния акт не е обвързан с предложението, направено в ревизионния доклад, както в случаите, при които се прави предложение за увеличение на декларираните задължения, така и в случаите, при които предложението е да не се изменят декларираните задължения. На първо място в процесуалния закон липсва изрична разпоредба, която да ограничава органа, определен със заповедта по чл. 119, ал. 2 ДОПК да издаде ревизионен акт в пълно съответствие с предложението в ревизионния доклад. Ако се приеме, че съдържанието на РА следва напълно да съответства на предложението в РД, то издаването на РА би било безпредметно. Актът, с който приключва данъчната ревизия е ревизионният акт и съгласно чл. 118, ал. 1 ДОПК това е актът, с който се установяват, изменят или прихващат данъчни задължения. Наред с това, актът, който подлежи на контрол по административен и съдебен ред е ревизионният акт и именно неговата законосъобразност се преценява при обжалването от ревизирания субект. При това, компетентният орган, определен да издаде ревизионен акт преценява самостоятелно доколко са обосновани констатациите в РД и въз основа на това издава РА, който съответства или не на направеното в РД предложение. Ограничението да не се влошава положението на обжалващия важи в производството по обжалване на ревизионния акт по административен и съдебен ред, но не и преди издаване на самия акт. Предвид това, неоснователни са оплакванията на касатора "ДМ-Черноморски солници" АД, че обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен само поради това, че не съответства на направеното в ревизионния доклад предложение за установяване на данъчните задължения за м. 12/2003 г. Въпреки че органът, който е издал ревизионния акт Донка Йорданова, е участвала при извършване на ревизията като един от ревизиращите органи и не е подписала ревизионния доклад с особено мнение, не е налице съществено нарушение на процесуални правила, тъй като в процесуалния закон не съществува задължение за подписване на РД с особено мнение от орган по приходите, който не е съгласен със становището на мнозинството, тъй като излагането на особено мнение е въпрос на преценка. Оплакването за допуснато процесуално нарушение, свързано със събирането на доказателства от страна на органа по приходите, определен да издаде ревизионния акт, също е неоснователно, тъй като от една страна не съществува изрична забрана за събирането на доказателства, а от друга страна в конкретния случай изводите в РД не са изградени единствено на тези доказателства, като същевременно не е нарушено правото на защита на ревизираното лице против ревизионния акт. Съдържанието на събраните доказателства има значение за обосноваността на ревизионния акт, съображения за което ще бъдат изложени по-долу. За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. Според фактическите констатации и направените изводи в ревизионния акт и решението на директора на дирекция "ДОУИ" правото на данъчен кредит по фактура № 429/18.12.2003 г., издадена от "Мартел" ЕООД не е признато поради това, че не е осъществена реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и не са изпълнени условията по чл. 63 и чл. 64, ал. 1 ЗДДС. Както е посочил и първоинстанционният съд, наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчно задължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно, наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да се извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадената данъчна фактура В случая е установено, че дървените съоръжения - читове, за които е издадена процесната фактура обективно съществуват и са монтирани на място, като спорът е относно това, дали те са извършени от издателя на фактурата. Оплакванията в касационната жалба са свързани с преценката на събраните по делото доказателства и изводите, които са направени от съда във връзка с реалното осъществяване на удостоверената с фактурата доставка на услуги. Изложените от съда съображения в тази връзка са последователни и подробни, направените изводи - обосновани, поради което се споделят напълно от настоящата инстанция и не следва да бъдат повтаряни. Съдът не е допуснал игнориране на доказателства, нито превратно тълкуване или изопачаване на доказателствата, поради което не е налице необоснованост на фактическите изводи. Безспорно е по делото, че доставчикът "Мартел" ЕООД не е намерен на декларирания данъчен адрес както по време на двете ревизии, така и в производството по обжалване на ревизионния акт, нито е представил някакви доказателства съгласно искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, връчено при спазване на изискванията по чл. 32 ДОПК. В подкрепа на твърдението си за реално осъществяване на доставката ревизираният субект е представил договор от 21.03.2003 г. и приемо-предавателен протокол от 23.12.2003 г., с два протокола за оглед от 17 и 18.12.2003 г., както и доказателства за това, че самият той разполага с кадрова обезпеченост за монтиране на доставените читове. Както правилно съдът е отбелязал, сключването на договора не доказва неговото изпълнение. По делото не се спори за това, че договорът е сключен, а се оспорва изпълнението на задълженията по него, които за изпълнителя по договора "Мартел" ЕООД се изразяват в изработка и доставка на 26000 дървени съоръжения - читове, със съответни размери, описани в договора. Поради това че доставчикът не е намерен на декларирания адрес, нито е представил поисканите му документи и обяснения по делото не са събрани никакви доказателства, които да изхождат от неговото счетоводство. В приложение към договора е посочено количеството необходим дървен материал за изработката на един чит със съответните размери, но по делото няма доказателства от кого и по какъв начин е придобит дървения материал, който е необходим и съответно би следвало да е използван при изработката на читовете. От друга страна в самия договор или друг документ, подписан между страните не е уточнено с чии материали ще бъдат изработени читовете, не са представени никакви доказателства, включително от ревизираното лице относно придобиването на дървения материал, липсват данни за това и в счетоводството му, като жалбоподателят дори не е изразил становище във връзка с това обстоятелство. Същевременно по делото няма доказателства дали доставчикът "Мартел" ЕООД е имал кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката. В тази връзка съдът се е позовал на допълнително заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, на което е осигурен достъп до компютрите иззети от "Мартел" ЕООД от органите на ОД "Полиция", съответно предадени на следствения орган по образуваното досъдебно производство, при която проверка не е установено наличие на софтуерен продукт в компютрите. Съставеният приемо-предавателен протокол между ревизираното лице и "Мартел" ЕООД е оспорен относно датата на съставянето и относно съдържанието му, във връзка с което е открито производство по реда на чл. 154 ГПК (отм.). Въз основа на събраните по делото доказателства съдът обосновано е приел, че не е доказана истинността на оспорения протокол. Следва да се добави, че по делото не са представени както първични документи за закупуване или придобиване по друг начин на материалите, необходими за изработването на читове, така и други счетоводни документи, изходящи от счетоводството на доставчика, които по косвен път да доказват, че читовете са били изработени и доставени на "черноморски солници" АД, като напр. за транспортирането им. Като се има предвид броя на читовете, които се твърди, че са доставени (26 000 броя), както и обема им (описан в заключението на техническата експертиза), се налага извода, че за транспортирането би следвало да са извършени множество курсове с товарни превозни средства. Доколкото според договора в задълженията на изпълнителя "Мартел" ЕООД се включва и доставка на изработените читове, то следва, че е уговорено транспорта да се осъществи от изпълнителя, а не от получателя. Затова доводът на жалбоподателя, че самият той е разполагал с транспортни средства и че е осчетоводил разходи за жп транспорт, не доказва изпълнението на доставката от "Мартел" ЕООД. Обоснован е също изводът на съда, че жалбоподателят не е доказал твърдяния от него начин на монтаж на читовете и периода от време, пред който това е осъществено. Обсъждането на събраните в тази връзка доказателства има значение само дотолкова, доколкото жалбоподателят се е стремил да докаже, че читовете са доставени към датата на издаване на фактурата и са монтирани на място. В представените и събрани по искане на жалбоподателя доказателства съществуват противоречия, тъй като според исканията за отпускане на материални ценности от склад, читовете са изписани от склада на 31.12.2003 г., като в същия смисъл е и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което установява, че въз основа на тези искания стоката, която е била заведена по сметка 302 е изписана, като е взета счетоводна статия дебит сметка 601/кредит сметка 302. Твърдението на жалбоподателя, че това изписване било единствено с цел да се освободи от отговорност МОЛ, по съдържанието си представлява признание за нередовно водено счетоводство, което от своя страна обуславя извода, че записванията по счетоводните сметки не могат да послужат на лицето, което ги е водило, в случая - на ревизираното лице. От друга страна, ако се приеме твърдението на последния, че читовете са изписани през м. декември, но са били монтирани през периода до м. май на следващата година, то ревизираното лице не е доказало, че в пренасянето и монтажа им са били заети необходимия брой работници, за да е възможно изпълнението на описаните дейности през твърдяния период от време. Относно плащането на цената по процесната фактура изводите на първоинстанционния съд също са правилни. Плащането на паричното задължение, представляващо насрещна престация по доставка, чрез прихващане на насрещни задължения, е допустимо, но за да се приеме, че такова прихващане е действително осъществено, то следва да бъде доказано за целите на данъчното облагане. В случая такова доказване не е проведено, тъй като на първо място в тристранното споразумение от 16.12.2003 г., сключено между "Черноморски солници" АД, "Мартел" ЕООД и "Бургаски захарни заводи" АД, изобщо не е посочено какъв е размера на задълженията, които се прихващат. На следващо място, няма доказателства, че насрещното задължение е изискуемо, доколкото няма никакви данни от счетоводството на "Мартел" ЕООД, които да бъдат проверени и съпоставени, а доказателствата за съставяне на фактура за продажба на захар и меласа от "Черноморски солници" АД на "Мартел" ЕООД не доказва наличие на действително задължение. Прихващане не може да бъде осъществено по принцип, а само на конкретни задължения, които са изискуеми и ликвидни, като прихващането настъпва до размера на по-малкото. Предвид това, тристранното споразумение съдържа само твърдение за наличие на насрещно задължение и намерение за прихващане, но не представлява доказателство за прихващане. Следва да се подчертае, че плащането на цената на доставката не е абсолютно необходима предпоставка за установяване реалността на доставката. Извод за липса на реална доставка не може да бъде направен само поради липсата на плащане на данъчната основа на доставката, но в конкретния случай този факт има значение на косвено доказателство, обосноваващо извода за липса на доставка. Плащането на насрещната престация, в случая - парична, е един от елементите по определението за доставка, дадено в чл. 6 ЗДДС, а според чл. чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС плащането, когато е осъществено и предхожда датата на изпълнение на услугата, представлява данъчно събитие и е основание за начисляване на данък и съответно - за приспадане на данъчен кредит. В конкретния случай обаче липсва както изпълнение на услугите от страна на "Мартел" ЕООД, така и плащане на цената от "Черноморски солници" АД, а плащането само на данъка, без плащане на данъчната основа, не представлява данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС. Относно довода на касатора, че не може да се прави извод за липса на реална доставка, след като резултатът от тази доставка обективно съществува (читовете са били налични, монтирани на място при огледа на вещото лице по техническата експертиза), следва да се подчертае, че спорът по делото е свързан с това дали тези читове са изработени и доставени от дружеството, посочено като доставчик по процесната фактура - "Мартел" ЕООД. Анализът на събраните по делото доказателства налага извода, че услугата по изработка и доставка на процесните читове, макар и обективно да е осъществена, не е изпълнена от "Мартел" ЕООД. Този извод на първоинстанционния съд е изграден на обективно, последователно и логично обсъждане на всички доказателства по делото, на доводите и твърденията на страните, поради което е правилен и се споделя от настоящия състав на съда. Предвид изложеното, решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против ревизионния акт е правилно и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на дирекция "ДОУИ": Решението в частта, с която съдът е прогласил за нищожен ревизионния акт относно определените данъчни задължения за данъчен период м. 06/2002 г., също е правилно. По делото безспорно е установено, че за данъчен период м. 06/2002 г. е издаден данъчен акт за прихващане и връщане (ДАПВ) № 2013/19.07.2002 г., с който е извършено прихващане на декларирания за периода ДДС за възстановяване в размер на 26459, 19 лв. с непогасени данъчни задължения в същия размер. Този ДАПВ е представен по делото и от съдържанието му се установява, че е издаден на основание чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК във връзка с подадена справка-декларация по ЗДДС за данъчен период м. 06/2002 г., не се спори, че ДАПВ е влязъл в сила, от което следва, че данъчните задължения на субекта за данъчен период м. 06/2002 г. са определени с влязъл в сила данъчен акт. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че ДАПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. Като е достигнал до същите изводи и е прогласил РА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения за м. 06/2002 г. първоинстанционният състав на съда е постановил правилно решение, което в тази част следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, двамата касатори нямат право на разноски по своята касационна жалба. Данъчният субект ДМ-Черноморски солници АД има право на разноски като ответник по касационната жалба на другата страна, предвид неоснователността й. По делото са представени доказателства за направени разноски в размер на 1800 лв. за платено адвокатско възнаграждение за касационното производство и поради това че процесуалното представителство включва защита и като ответник по жалбата на другата страна, следва да му се присъдят разноски съразмерно на материалния интерес по отхвърлената касационна жалба на другата страна. Този интерес е в размер общо на 120273 лв. главница и лихви, поради което съразмерно се дължат разноски на данъчния субект 663 лв. Дирекция "ДОУИ" като ответник по касационната жалба на данъчния субект също има право на разноски, предвид неоснователността на тази жалба, но доказателства за реално направени разноски не са представени, а юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда повторно, тъй като същото се дължи за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделено и вече е присъдено от първата инстанция. Следва в тази връзка да се посочи, че оплакването на "ДМ-Черноморски солници" АД относно неправилно определяне на размера на юрисконсултското възнаграждение е основателно. Съдът правилно е посочил обжалваемия материален интерес, съобразно който следва да се определи размера на юрисконсултското възнаграждение - 160137 лв. главница и 46013, 85 лв. лихви, както и приложимата разпоредба на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, но при изчисленията е допуснал грешка. Такава грешка може да бъде поправена по реда на чл. 175 АПК от съда, който е постановил решението. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,