Решение № 1916 от 20.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3356/2014 г.

Решение № 1916 от 20.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3356/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал.6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП против решение № 405 от 22.01.2014 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, постановено по адм.д. № 6669/2012 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2101111314/7.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1087/11.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, налице е посоченото в РА основание да не бъде признато правото на приспадане на ревизираното дружество, тъй като издадените му фактури от неговите двама доставчици нямат съдържание, отговарящо на законовото изискване за конкретизация на предадените и получени количества стоки и техният вид, вида и обема на предоставените и получени услуги. Поради това е невъзможно да бъде установено дали получените стоки и услуги са използвани за последващи облагаеми доставки. Наред с това касаторът счита, че между доставчиците и жалбоподателя няма осъществени доставки. Съставените фактури и договори установяват привидни /симулативни сделки/. Тъй като зад привидната сделка няма друга прикрита сделка, то е налице абсолютна симулация. Този свой извод той обосновава с факта, че основната дейност на ревизираното дружество е свързана с реклама. То разполага с необходимата техническа обезпеченост и с назначени през ревизирания период 50-60 работници и служители. Това обстоятелство прави нелогично превъзлагането на подизпълнители с назначени между 2 и 8 работници и служители /част от тях счетоводители и технически сътрудници/ осъществяването на 80% от обема на поетите поръчки. Претендира се отмяна изцяло на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "ВИРУС КРЕАТИВ СТУДИО" ООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Фритьоф Нансен" № 1, ет. 1, ап. 3 /съдебен адрес: гр. София, ул. "Пирински проход" № 55А, ет. 5, офис 6/ оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Тодорова и завява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2101111314/7.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1087/11.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 963 231.01 лв. по издадени фактури от "Реклама експрес" ЕООД и "График Адвертайзинг" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Начислени са лихви за забава върху определените задължения за внасяне на ДДС в общ размер 234 130.21 лв. Първоинстанционният съд подробно е изложил в мотивите на своето решение констатациите на вещото лице по назначената ССЕ, прието без оспорване. Приел е, че представените доказателства във връзка с фактурите /договори, възлагателни писма, приемо-предавателни протоколи/ позволяват да се установят обективните факти относно вида на извършените услуги и в случая следва да намери приложение разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ЗСч. Още в хода на ревизионното производство е установено, че доставчиците разполагат с необходимия квалифициран персонал и техника за извършването на услугите. Вещото лице е установило превъзлагане на услугите по отношение на по-голямата част от фактурите, а по отношение на останалите - изпълнение от доставчиците. Установено е закупуване на материали от доставчиците и надлежното им счетоводно завеждане и изписване, както и преките разходи във връзка с доставките. Предвид обстоятелството, че основната дейност на жалбоподателя е свързана с печатни услуги и реклама, то без съмнение предметът на процесните фактури е свързан с икономическата му дейност, поради което е спазено изискването на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Според настоящата касационна инстанция изводите на съда са правилни и законосъобразни по отношение на по-голямата част от доставките от единия доставчик - "График Адвертайзинг" ЕООД. От представените от този доставчик писмени доказателства, писмените обяснения на управителя Петър Димкин и констатациите на вещото лице по назначената ССЕ се установява по категоричен начин, че във връзка с изпълнението на сключения между жалбоподателя и изпълнителя договор с предмет печат, дизайн, редизайн и пакетиране на изработените печатни материали, съдържащ се папка 1/195 и по-конкретно на чл. 2 от същия, според който страните договорят параметрите и цените за всяка конкретна поръчка, между страните са подписвани възлагателни писма, в които конкретно е договарян видът на печатните материали /флаери, листовки, дипляни, каталози, стикери, етикети, плакати и пр. тираж /брой/, формат, цветност, допълнителни операции и цена. За да изпълни възложеното с възложителните писма, доставчикът в изпълнение на сключен договор с "Корал" ООД е изготвял заявки, подписани от представителите на "График Адвертайзинг" ЕООД като възложител и "Корал" ООД като изпълнител. Печатните материали са предавани с подписани приемо-предавателни протоколи. С оглед на изложеното правилно и законосъобразно е приетото от АССГ, че по тези фактури, издадени от този доставчик на жалбоподателя, по които е установена изработката на печатните материали от подизпълнител "Корал" ООД, е изпълнено изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 вр. чл. 71, т. 1 ЗДДС, транспониращи чл. 178, пар. 1, б. "а" и чл. 226, пар. 1, ал. 6 от Директива 2006/112 ЕС, според които за упражняване правото на приспадане е необходимо лицето да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, а съгласно чл. 114, ал. 1, т. 9 фактурата задължително трябва да съдържа данни относно количеството и вида на стоката и вида на услугата. Правилен е изводът на съда, че съгласно чл. 7, ал. 3 ЗСч., се приема, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 /в т.ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция/, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. В случая такива документи са представени по делото. Правилно е приел също така съдът, че е налице изискването на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ нормата на чл. 168 пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112 ЕС, стоките и услугите да се използват за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки. В приемо-предавателните протоколи са посочени данни за търговските дружества, за които се отнасят рекламните печатни материали, и с които жалбоподателят има сключени договори за реклама. Изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС е налице и по отношение на фактура № 122/12.04.2011 г. с предмет организиране на събитие "Топ бал на представителите" в Гранд хотел Поморие на 16.04.2011 г. по договор от 12.04.2011 г., за изпълнението на което е сключен договор с "Ив-Ве-Га Комерс" ЕООД на 14.04.2011 г. за предоставяне под наем на модули и конструкции за изграждане на сцена, озвучителна система, осветителни тела и фотографска техника, подробно описани в издадената фактура № 33/14.04.2011 г. и в самия договор. Фактура № 49/8.04.2011 г. е издадена във връзка с договор от 3.02.2011г. с предмет изработка на четири рекламни клипа за джокер, тото 1 и втори шанс. Услугата е превъзложена от доставчика на "Ти Джи Скай" ЕООД съгласно договор от 7.02.2011 г., а рекламните клипове са предадени с протокол от 4.03.2011 г. Според настоящия съдебен състав изводите на органа по приходите за липсата на реално осъществени доставки не са подкрепени с доказателства. Доколкото още в хода на ревизионното производство доставчикът е "График Адвертайзинг" ЕООД е представил всички договори, фактури, възлагателни писма и приемо-предавателни протоколи, от които се установяват изпълнителите на услугите, на които доставчикът е възложил изпълнението, а именно "Корал" ООД, "Ти Джи Скай" ЕООД и "Ив-Ве-Га Комерс" ЕООД, то ревизиращият екип е следвало да извърши насрещни проверки и на тези дружества, което не е направено. Само и единствено констатацията за наличие на кадрови и технически ресурс при жалбоподателя за осъществяване на рекламна дейност не е достатъчна, за да обоснове извод за неосъществяването на доставки по процесните фактури, тъй като жалбоподателят сам със собствен персонал, техника и материали е извършил услугите, които е предоставил на собствените си клиенти. За да се обоснове един такъв извод, освен проверка на преките изпълнители, за които се твърди, че са извършили услугите и са изработили печатните рекламни материали, се налага да бъде направен от органите по приходите обстоен анализ на поетите задължения от жалбоподателя по сключените от него в качеството му на изпълнител договори за реклама, изпълненото от него като доставчик по тези договори като обем и вид, техниката и материалите, с които разполага, ангажираност на персонала с конкретни проекти и пр. С оглед на така изложените съображения следва да се приеме, че правилно и законосъобразно АССГ е отменил РА относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "График Адвертайзинг" ЕООД на жалбодателя, изпълнението на услугите по които е превъзложено на "Корал" ООД, "Ти Джи Скай" ЕООД и "Ив-Ве-Га Комерс" ЕООД. По отношение на фактурите, издадени от този доставчик на жалбоподателя, за които се твърди изпълнение на услугите от подизпълнител "Зум Дизайн" ООД, правилно е приел органът по приходите, че видът, обхватът и естеството на предоставените услуги не са индивидуализирани в достатъчна степен, че да може да се провери реалното им изпълнение с оглед получения резултат. В самите фактури, издадени от "График Адвертайзинг" ЕООД на "ВИРУС КРЕАТИВ СТУДИО" ООД, предметът на доставката е формулиран общо като печатни услуги фолиа и печатни услуги ПВЦ, брандиране на магазин, печатни услуги. Не са представени заявки /възлагателни писма/, в които печатните услуги да са конкретизирани в достатъчна степен, за да може да се определи резултатът от тях. От страна на доставчика не са представени договори, сключени със "Зум Дизайн" ООД във връзка с изпълнението на услугите, не са представени заявки и приемо-предавателни протоколи, а само фактури, в които предметът на доставките отново е формулиран общо като "печат рекламни материали", "печат и монтаж". Уместно е в случая да се посочи, че "Зум Дизайн" ООД е подизпълнител и на втория доставчик - "Реклама Експрес" ЕООД. Към фактурите, издадени от "Зум Дизайн" ООД на "Реклама Експрес" ЕООД, обаче е приложено подробно описание на извършените рекламни услуги с единична и обща цена, размери и количество на изработените рекламни материали, с отбелязване на забележки за това дали материалите са на клиента или не, с конкретизация на обектите /магазини и други/, в които са монтирани рекламните материали и населените места, където се намират. Подобни описи с калкулация на цената, вкл. труд и командировъчни, не са представени към фактурите, издадени от "Зум Дизайн" ООД на доставчика "График Адвертайзинг" ЕООД. Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, доколкото спорът по главното производство е идентичен, а именно: Белгийската данъчна администрация поставя под въпрос - както по отношение на преките данъци, така и на ДДС - фактурите между дружествата в групата и свързаните с тях приспадания след данъчната 1994 г. с главното съображение, че са непълни и че не може да се установи дали съответстват на действително извършени сделки. По-голямата част от тези фактури съдържат обща сума, без да посочват единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите, възпрепятствайки по този начин всякакъв контрол за правилното събиране на данъка от данъчната администрация /т. 12/. От акта за преюдициално запитване следва, че упражняването на правото на приспадане на ДДС е отказано на данъчнозадължените лица, получатели на услугите, с мотива че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. С решението си СЕС тълкува нормите на Директива 77/388 ЕИО /Шеста директива/, приложими по отношение на периодите от време, за които се отнася главният спор. Поради това в решението се посочва, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива във фактурата трябва да се посочи ясно цената без данъка, както и съответният данък по всяка ставка и евентуалните случаи на освобождаване. Член 22, параграф 3, буква в) дава право на държавите членки да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. При все това по отношение на спора в главното производство следва да се констатира, че необходимата информация за допълването и коригирането на фактурите е предоставена на данъчната администрация едва след като същата вече е приела решението за отказ на правото на приспадане на ДДС, така че преди приемането му представените й фактури все още не са били коригирани, за да й позволят да гарантира точното събиране на ДДС, както и контрола му. Поради това на първия въпрос следва да се отговори, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. /В настоящия случай дори и след издаването на РА документи, съдържащи необходимата информация относно вида и обема на услугите, не са представени/. По втория въпрос в мотивите на цитираното по-горе решение на СЕС се казва следното: Правото на приспадане е отказано поради липсата на някои задължителни реквизити във фактурите, издадени от доставчика на услугите. В спора по главното производство действителното предоставяне на услугите, подлежащи на облагане с ДДС, е потвърдено, след като ДДС по тези сделки е бил изискуем и правомерно е бил платен на данъчната администрация. В този контекст принципът на данъчен неутралитет не може да бъде основание за възстановяване на ДДС в случай като разглеждания в главното производство. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд, че по отношение на всички фактури, издадени от втория доставчик "Реклама експрес" ЕООД на жалбоподателя, са представени достатъчно други документи, издадени към тях в съответствие с правилото на чл. 7, ал. 3 от ЗСч, от които се установява видът и обемът на предоставените услуги и може да бъде конкретизиран резултатът, така че да се осъществи контрол относно законосъобразното упражняване на правото на приспадане, а именно да се установи фактът на обективното извършване на услугите и предаване, съответно - получаване /приемане/ на резултата от тях и използването му от получателя във връзка с осъществяваните от него облагаеми доставки. Този извод не се подкрепя от съдържащите се в преписката документи, а също така и от заключението на вещото лице по назначената ССЕ. Ако по отношение на доставчика "График Адвертайзинг" ЕООД въз основа на представените документи /договори, заявки и приемо-предавателни протоколи/ вещото лице е успяло да установи по всяка една фактура от кого е изпълнена услугата в качеството му на подизпълнител, то това не е направено по отношение на фактурите, издадени от втория доставчик - "Реклама експрес" ЕООД. В своето заключение вещото лице е описало по номер, дата и предмет /така както е описан във фактурата/ фактурите, издадени на жалбоподателя, и в табличен вид е представило по месеци фактурите, по които "Реклама експрес" ЕООД е получател. Направена е съпоставка между отчетените приходи и разходи и вещото лице е установило, че по фактурите, издадени на жалбоподателя, е отчетен приход в общ размер 4 491 525 лв. при направени разходи по фактури, издадени на доставчика, в размер на 898 305 лв. За несъответствието между приходи и разходи е показателно обстоятелството, че за първия доставчик вещото лице е установило отчетени приходи по процесните фактури в общ размер 481 830 лв. и направени разходи в общ размер 311 150.69 лв. Предметът на доставките е много общо формулиран във фактурите, издадени на жалбоподателя /печатни услуги, рекламно обслужване, абонаментно обслужване, съгласно договор за реклама, текстообработка, предпечатни услуги, печат и предпечат, дизайн и редизайн, рекламна кампания, организирано мероприятие, системен администратор, дизайн и фото, фотографски услуги, 3D визуализация/. Сключени договори, заявки, приемо-предавателни протоколи към фактурите, подписани между жалбоподателя като възложител и "Реклама експрес" ЕООД като изпълнител не са представени. От друга страна, във фактурите, издадени на доставчика от "Меджик Колорс" ООД на "Реклама експрес" ЕООД, е записано "печатни услуги по договор" без да е представен договор, заявка или приемо-предавателен протокол или друг документ като опис, калкулация на цена и пр., в които печатните услуги да са конкретизирани по вид и обем, брой, вид и ед.цена на печатните рекламни материали. Фактурите, издадени от другите доставчици на прекия доставчик, имат за предмет печат на фолио, печат на винил, печат на хартия, печат на постер, печат и монтаж, доставка на хартия и пр. Във връзка с тях също няма представени договори или други документи. Именно поради това е невъзможно обвързването на тези фактури с конкретните фактури, издадени на жалбоподателя. Същото се отнася и до фактурите, издадени на "Реклама Експрес" ЕООД от "Зум Дизайн" ООД, към които, както беше посочено по-горе, са налице подробни описи на извършените рекламни услуги с единична и обща цена, размери и количество на изработените рекламни материали, с отбелязване на забележки за това дали материалите са на клиента или не, с конкретизация на обектите /магазини и други/, в които са монтирани рекламните материали и населените места, където се намират, калкулация на цената, вкл. труд и командировъчни. Доколкото обаче рекламните услуги, във връзка с които са издадени фактури от "Реклама Експрес" ЕООД на "Вирус Креатив Студио" ООД, не са конкретизирани няма как тези фактури да бъдат обвързани с конкретни фактури, издадени на жалбоподателя, и да се обоснове извод за това, че по тях извършването на услугите е възложено от доставчика на подизпълнител "Зум Дизайн" ООД. Напълно обяснимо с оглед липсата на съпътстващи документи към фактурите е, че такова обвързване не е направено и от вещото лице по назначената ССЕ. С оглед изложеното по-горе, решението на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон, следва да бъде отменено в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на приспадане на ревизираното дружество "ВИРУС КРЕАТИВ СТУДИО" ООД, издадени от "Реклама Експрес" ЕООД, и е определено във връзка с това задължение за ДДС в размер на 866 865.01 лв. и съответните лихви, както и относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени от График Адвертайзинг" ЕООД с подизпълнител "Зум Дизайн" ООД /№ 6 и № 84 от м. февруари 2011 г.; № 107 и № 116 от м. март 2011 г., №№ 117, 120, 125 и 128 от м. април 2011 г./, на обща стойност 15 708 лв. и съответните лихви. Вместо него на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА. В останалата му част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Допуснати съществени процесуални нарушения от съда касаторът не сочи в касационната си жалба. При този изход на спора на жалбоподателя и ответник в настоящото касационно производство за двете съдебни производства се дължат разноски, съответни на уважената част от жалбата, в общ размер 4 610 лв. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърлената част от жалбата, в размер на 11 355.70 лв. В касационното производство касаторът не е представляван от юрисконсулт. На основание чл. 161, ал. 1, предл. последно ДОПК на същия се дължи юрисконсултско възнаграждение до размера на минималното възнаграждение за един адвокат общо за двете съдебни инстанции, поради което такова за изготвяне на касационната жалба по чл. 15 от наредбата не следва да се присъжда. По компенсация дружеството следва да бъде осъдено да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП разноски общо за съдебните производства в размер на 6 745.70 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение