Решение № 15826 от 21.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9769/2009 г.

Решение № 15826 от 21.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9769/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Великова, като пълномощник на Цанко Йорданова Цанков от гр. Шумен, срещу Решение № 368/27.05.2009 г., постановено по адм. д. № 862/04 г. по описа на Варненски окръжен съд (ВОС), с което е отхвърлена жалбата на Ц. Цанков, против ДРА № 3-1178/13.02.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД - Шумен, потвърден в обжалваната част с Решение № 301/3.05.2004 г. на РДД - гр. Варна. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в хода на данъчната ревизия са допуснати нарушения на процедурните правила, които водят до нищожност на ДРА. По същество се позовава на неправилно позоваване за първи път в решението на съда на разпоредбите на ЗКПО (отм.), както и на решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвест" АД срещу България. Моли да бъде отменено решението и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда или по същество отменен обжалвания ДРА. Ответникът по жалбата Директор дирекция "ОУИ"- гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на разглеждане пред ВОС е бил ДРА № 3-1178/13.02.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД - Шумен, потвърден в обжалваната част с Решение № 301/3.05.2004 г. на РДД - гр. Варна. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че данъчната ревизия на жалбоподателя е започнала въз основа на надлежно възлагане и в хода на извършването й не са допуснати нарушения на процедурните правила. За установено от фактическа страна съдът е приел, че през отчетна 2000 г., жалбоподателят е отразил като разход за дейността на ЕТ разходи, в размер на 37 1073.73 лв., представляващи отчетна стойност на стоки, придобити по фактури издадени от ЕТ "Аско-85-Л. Асенов" и "Вива комерс - Д. Димитров" ЕТ. През същия данъчен период е отразил като разход за дейността на ЕТ разходи, в размер на 484 328.65 лв., представляващи отчетна стойност на стоки придобити по фактури, издадени от "Вива комерс-Д. Димитров" ЕТ. При извършената насрещна проверка в хода на ревизията е установено, че правоприемник на "Аско-85-Л. Асенов" ЕТ е "Анилорд-Айриш Бичер" ЕТ, като при проверка в информационния масив на "ТДД" гр. София, ДП "Надежда" е установено, че процесните фактури (подробно индивидуализирани в ДРА) не са включени в Дневник за продажбите и СД за съответния данъчен период, с изключение на 3 броя фактури. Доставчика не е открит на декларирания данъчен адрес, за което е съставен протокол. Изготвено е искане за представяне на документи, което е връчено по реда на чл. 50 от ДПК (отм.). С ПИНП № 15187/10.11.2003 г са приобщени и два броя Протоколи обр. 20 за посещение на данъчен адрес. При извършената насрещна проверка на "Вива комерс - Данаил Димитров" ЕТ е установено, че търговеца е с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на данъчната администрация с ДАД № 12/20.10.2000 г. С два боя Протоколи е констатирано, че не е открит офис на търговеца и лице за контакт. В досието на фирмата са налични протоколи, че лицето трайно не се намира на декларирания от него адрес. При така установеното от фактическа страна съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 109, ал. 12, т. 1 от ДПК (отм.), т. е. налице са доставки, по които доставчици са регистрирани лица, които не могат да бъдат открити от данъчните органи на посочения от тях адрес. Налице са действия визирани в чл. 109, ал. 12, т. 4 от ДПК (отм.) и на основание чл. 109, ал. 11 от ДПК законосъобразно данъчния орган е определил съответния данък, по такъв начин и размер, че да се премахнат всички облаги или данъчни предимства на пряко участващо лице. Данъчното предимство съдът е приел, че е всяко намаление на данъчното задължение на регистрираното лице, какъвто е настоящия случай. Като е отчело разходи по фактури, издадени от доставчик, който не може да бъде намерен на деклариран данъчен адрес, жалбоподателят е намалил данъчните си задължения по ЗОДФЛ, а това по смисъла на чл. 81 т. 13 от ДР на ДПК (отм.) представлява данъчно предимство и следва да бъде премахнато по реда на чл. 109, ал. 11 от ДПК (отм.). При условие, че отчетната стойност на продадените стоки е отчетена като разход за дейността (чрез изписване на отчетната стойност в намаление на приходите) и с тази стойност е бил намален счетоводният финансов резултат преди данъчно преобразуване, т. е. деклариран е по-нисък размер на облагаемия доход (данъчна основа), данъчното предимство следва да бъде премахнато на основание чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК (отм.). Съдът е приел, че констатациите на данъчния орган не са оборени от приетите съдебно счетоводна и съдебно графологична експертизи. Визираните в жалбата процесуални нарушения, съдът е възприел за неоснователни, като е изложил доводи, че твърденията за процесуални нарушения не биха могли да послужат като основание за отмяна на ДРА, тъй като съдът решава спора по същество. Допълнително съдът е изложил доводи за наличие на предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО, съгласно която финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Първият спорен момент и довод в касационната жалба е допуснати ли са в хода на ревизията нарушения на процедурата по издаване на обжалвания ДРА и ако са допуснати, то тяхната същественост налага ли отмяната на последния, предвид разпоредбата на 130 от ДПК (отм), приложим по силата на § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК. Първият довод за допуснато нарушение в жалбата е свързан с факта на ненамиране на касатора Цанков на декларирания от него адрес, изразяващо се в подписване на протокола обективиращ това обстоятелство от лице, което е свързано със съставителя на същия протокол. Този факт действително е установен от приетото по делото Удостоверение № 94В-419/3.09.2007 г., но нарушението не е съществено, тъй като не се е отразило на крайните изводи на съда, относно дължимостта на съответните данъчни задължения и размера им. Това нарушение би било съществено ако е свързано с приложението на съответните материално правни норми, а в случая наличието на данъчно предимство е установено от факта на ненамиране на доставчиците на декларираните от тях данъчни адреси, респективно липсата на възможност от страна на данъчните органи да извършат проверка в тяхното счетоводство досежно реалността на осчетоводените при касатора като разход доставки. Това нарушение не е нарушило и правото на касатора да се защити, като обори констатациите в ДРА, тъй като на същия е предоставена такава възможност както в хода на административното, така и на съдебното обжалване чрез ангажиране на всички допустими доказателства. Именно във връзка с това си право касаторът е ангажирал ССЕ, която не е извършила проверка както в счетоводството на касатора, тъй като същото не е предоставено на вещото лице. Не е проверено и счетоводството на неговите доставчици, тъй като не са намерени на данъчните им адреси, поради което заключението е само въз основа на доказателствата приложени по делото и съдържащите се, но недостатъчни в данъчните досиета на същите. Неоснователен е довода за съществено нарушение в хода на ревизията, относно неспазване на процедурата по чл. 69 от ДПК (отм.), което налага отмяна на обжалвания ДРА. Действително от приетата по делото графологическа експертиза се установява, че Протоколи обр. 20 № 2395/13.11.2003 г. и № 2523/28.11.2003 г. относно ненамиране на касатора на декларирания от него данъчен адрес за връчване на АВДР не са подписани от посочения като свидетел Юлиян Янев. По тази причина не може да се приеме извода на ВОС, че връчването на АВДР по реда на чл. 50 от ДПК (отм) е надлежно направено. При така установеното следва да се приеме, че в производството по издаване на данъчния ревизионен акт са допуснати нарушения на процесуалните разпоредби на чл. 69 от ДПК (отм.) - при започване на ревизията данъчният субект не е бил уведомен чрез връчване на екземпляр от акта за възлагането й. Тези нарушения не са процесуална пречка за издаване на акта, не са повлияли върху материалната му законосъобразност и не са накърнили правата на данъчния длъжник за защита. Поради това допуснатите нарушения на процесуалноправните предпоставки за издаването на данъчния ревизионен акт не са съществени и не са самостоятелно основание за отмяната му, предвид и факта, че АВДР № 1299/08.12.2003 г., с който е изменен първоначалния АВДР № 1178/6.11.2003 г. и АВДР № 146/26.01.2004 г. са връчени надлежно на представител на касатора Пламен Недев (в този смисъл Решение № 107/8.01.2002 г., по адм. д. № 5868/2001 г., I отд. на ВАС). Неоснователен е довода за липса на материално-правна компетентност на лицето възложило извършването на данъчната ревизия - Цонка Х. Петрова. Видно от данните по преписката данъчната ревизия на жалбоподателя е започнала въз основа на Акт за възлагане на данъчна ревизия № 1178/6.11.2003 г. издаден от Елена Спасова Христова на длъжност началник сектор "Данъчни ревизии" в ТДД гр. Шумен. Същото лице е упълномощено да възлага данъчни ревизии, съгласно Заповед № 69/30.05.2003 г., на Директор ТДД, гр. Шумен., поради което е неоснователен довода на касатора, че лицето възложило данъчната ревизия е упълномощено от Цонка Х. Петрова. Основателен е довода в жалбата за неправилно от страна на съда позоваване за първи път в мотивите на обжалвания акт на разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и Наредба № 4/99 г. Такива фактически констатации и правни изводи не се съдържат както в обжалвания ДРА, така и в Решението на Директора на РДД, с което е потвърден. С оглед правото на защита на ДЗЛ и принципа за невлошаване положението на жалбоподателя по аргумент от разпоредбата на чл. 120, ал. 5 от ДПК (отм.), съдът следва да се ограничи в преценка законосъобразността на обжалвания акт само на посочените в него и в решението на Директора на РДД правни основания. Това нарушение на ВОС не е от категорията на съществените, тъй като съдът е изложил доводи в мотивите си досежно наличието на предпоставките на чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК (отм.), поради което и законосъобразно е определена данъчната основа по реда на чл. 109, ал. 1 от ДПК (отм.). Тези изводи на ВОС настоящия състав намира, че са в съответствие с установеното от фактическа страна по делото, а именно, че доставчиците на касатора са лица, които не са открити на декларираните от тях данъчни адреси по смисъла на чл. 109, ал. 12, т. 4 от ДПК (отм.). Тези констатации, които се считат за верни до доказване на противното, предвид разпоредбата на чл. 109, ал. 7 от ДПК (отм.) не са опровергани от изслушаните в хода на съдебното обжалване първоначална и допълнителна ССЕ. Вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на касатора и неговите доставчици, а е работило само въз основа на съдържащите се в данъчните им досиета доказателства, които както е посочило в заключението си са недостатъчни. Предвид данните в констативните протоколи, съставени по реда на чл. 101 и сл. от ДПК (отм.), правилно съдът е приел, че са налице действия посочени в чл. 109, ал. 12, т. 1 и т. 4 от ДПК и на основание чл. 109, ал. 11 от ДПК е определен съответния данък, по такъв начин и размер, че да се премахнат всички облаги или данъчни предимства на пряко участващо лице, като данъчното предимство в случая се изразява във всяко намаление на данъчното задължение на регистрираното лице, което е отчело разходи по фактури издадени от доставчици, които не са намерени на декларираните данъчни адреси и по този начин се възпрепятстват данъчните органи при осъществяване на правомощията им по начин, непозволяващ извършването на данъчна проверка. Позоваването в касационната жалба на решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвест" АД срещу България е неотносимо, тъй като казуса не е идентичен с процесния случай и е във връзка с произнасяне на ЕСЗПЧ, а не на СЕО. С оглед на изложеното и при липса на твърдяните в касационната жалба отменителни основания, решението като правилно в обжалваната част, следва да бъде оставено в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение