Решение № 7003 от 27.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас срещу Решение 162/16.02.2023 г., постановено по адм. дело 61/2020 г. по описа на Административен съд Бургас, с което, по жалбата на Е. Ганчева, е отменен Ревизионен акт Р-02000219003466-091-001/07.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 219/18.12.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Бургас, с който е ангажирана отговорността на Ганчева за задължения на Бигпак ЕООД по ЗДДС за данъчен период м. 03.2016 г., по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г., по ЗДДФЛ за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода 01.02.2016 г. 31.05.2016 г., по КСО ДОО за периода 01.01.2015 г. 30.04.2016 г., за вноски за здравно осигуряване за периода 01.01.2015 г. 30.04.2016 г. и за ДЗПО в УПФ за периода 01.01.2015 г. 30.11.2016 г. в общ размер на 80834,48 лв. и лихви 34540,62 лв. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на съда да извърши задълбочен и обстоен анализ на доказателствата по делото. Поддържа се, че АС Бургас неоправдано стеснява обхвата на понятието "укриване" по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК с тезата, че некоректното отразяване на данните в подадените данъчни декларации обективира неправилно приложение на материалния закон. Според касатора определянето на по-малък размер на осигурителния доход, върху който са начислени ЗОВ от страна на Бигпак ЕООД, не е израз на непознаване на закона, нито е резултат от изчислителни грешки, а се дължи на пропуск на дружеството да осигурява командированите в приемащата държава работници върху минималната ставка за заплащане на труда в тази държава съобразно чл. 6а, ал. 1 КСО. Подаването на неверни данни в ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2015 г. и в декларациите обр. 6 за дължимите осигурителни вноски е причината приходната администрация да не предприеме по-рано действия по събиране на задълженията на търговеца, когато той все още е бил действащо предприятие и във възможност да плати задълженията, ако те бяха декларирани. Касаторът заявява с несъгласие с извода на първостепенния съд, че получаването на дивидент от Ганчева през 2018 г. се опровергава от заключението на СГрЕ, считайки го за формиран при пренебрегване на протоколни решения за разпределяне на дивиденти от 2018 г., декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО. Сочи, че Ганчева е препятствала събирането на установените в тежест на Бигпак ЕООД публични задължения чрез разпореждането с имуществото на дружеството според оборотната ведомост на последното към 01.01.2018 г. то разполага с налични парични средства в размер на 61470,02 лв., а към 30.06.2018 г. с 4470,02 лв. Касаторът се позовава на Решение 264/10.07.2019 г. на Окръжен съд Бургас, с което е обявена неплатежоспособността на дружеството и е открито производство по несъстоятелност, по което е прието заключение на СИЕ, установяващо, че датата на последното извършено плащане е 14.06.2018 г., която съвпада с последния протокол за разпределяне на дивидент. В касационната жалба са наведени доводи за недобросъвестност на Ганчева, която се е разпоредила със собственото си жилище в гр. Бургас в полза на новоучреденото Е. трейдинг ЕООД, едноличен собственик на чийто капитал е тя, към момент, в който производството по чл. 19 ДОПК е висящо. По тези съображения искането до съда е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба, Е. Ганчева, чрез адв. Найденова, в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва основателността й. Поддържа, че дори да не бъдат споделени изводите на АС Бургас, РА подлежи на отмяна, тъй като задълженията на главния длъжник Бигпак ЕООД са погасени на основание чл. 739, ал. 1 ТЗ. Намира, че касаторът недопустимо тълкува разширително израза укрие по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК и игнорира заключението на СГрЕ, установяващо неавтентичност на протоколите за разпределяне на дивидент. Моли за присъждане на разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, по следните съображения: Пред Административен съд Бургас е оспорен Ревизионен акт Р-02000219003466-091-001/07.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 219/18.12.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Бургас, с който е ангажирана отговорността на Ганчева за задължения на Бигпак ЕООД по ЗДДС за данъчен период м. 03.2016 г., по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г., по ЗДДФЛ за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода 01.02.2016 г. 31.05.2016 г., по КСО ДОО за периода 01.01.2015 г. 30.04.2016 г., за вноски за здравно осигуряване за периода 01.01.2015 г. 30.04.2016 г. и за ДЗПО в УПФ за периода 01.01.2015 г. 30.11.2016 г. в общ размер на 80834,48 лв. и лихви 34540,62 лв., произтичащи от установените с влязъл в сила Ревизионен акт Р-020000216003018-091-01/23.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, публични задължения за корпоративен данък за 2015 г. и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО в УПФ. Според първостепенния съд оспорването е допустимо, РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да обоснове материалната незаконосъобразност на РА, съдът е приел следното: В рамките на ревизия спрямо "Бигпак" ЕООД е установен пропуск на дружеството да декларира увеличение на счетоводния финансов резултат за 2015 г. с осчетоводени разходи за външни услуги, за които не са представени първични документи, в размер на 212 108,64 лв., в резултат на което не е начислен корпоративен данък в размер на 21 210,86 лв. Освен това за лицата, изпратени на работа във Федерална република Германия не е определена правилно основата за начисляване на осигурителни вноски, която е следвало да се формира от получените, включително начислените и неизплатени брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и други доходи от трудова дейност в приемащата държава, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии в приемащата държава. През месеците на командироване размерът на трудовите възнаграждения на лицата, върху които работодателят ги осигурявал, били под минималната часова ставка за ФРГ в нарушение на чл. 6а, ал. 1 КСО, с оглед на което са доначислени осигурителни и здравни вноски. След приключване на ревизията дружеството преустановило дейността си извън страната, а след 01.01.2017 г. престанало да обслужва установените с РА задължения, а тъй като дейността му била предоставяне на услуги в чужбина, свързаните с нея парични потоци били непроследими. Предприети са действия по обезпечаване на установените публични вземания. Поради липса на движимо и недвижимо имущество и средства по банковите сметки Ганчева се разпоредила с единствено признатия счетоводен актив за 2018 г. средства в брой, които разпределила като дивидент. На 11.01.2019 г. в ТРРЮЛНЦ е вписано Е. трейдинг ЕООД, на което Ганчева прехвърлила своя недвижимост. С Решение 264 от 10.07.2019 г. по търг. дело 181/2019 г. на ОС Бругас е обявена неплатежоспособността на Бигпак ЕООД и е открито производство по несъстоятелност на дружеството. Според АС Бургас Е. Ганчева има качество на субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за процесния период, с което е изпълнено първото условие от фактическия й състав. По отношение на втория негов елемент съдът е приел, че укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител като проявна форма на поведението на субекта на отговорността предполага активно съзнателно поведение. При наличието на нормативно установено задължение за лицето в качеството му на член на орган на управление или управител да обяви определени факти и обстоятелства пред органа по приходите или публичния изпълнител нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква това лице не просто да не изпълни задължението си за заявяване на факти и обстоятелства, но и да ги укрие. А кои са тези факти и обстоятелства, следва да се установи във всеки отделен случай. Органите по приходите сочат, че ревизираната е подала ГДД по ЗКПО и декларации обр. 6, при които е налице несъответствие между декларираното и действителното, което представлява умишлено извършено укриване. Според първостепенния съд некоректното отразяване на данните в декларациите не може да се квалифицира като укриване, а представлява неправилно приложение на материалния закон. Доказателствата по делото не сочат поведение на Ганчева, изразяващо се в умишлено укриване на факти и обстоятелства, които по закон тя е била длъжна да обяви пред органа по приходите, но не го е сторила. От друга страна законът придава значение на укриването на фактите и обстоятелствата в хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК като определящи за събирането на задълженията на данъци и ЗОВ. Обективната невъзможност да бъдат събрани публични задължения като последица от действията по укриване на фактите и обстоятелствата е предвидена в кодекса като съществен елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19 ДОПК. Причинно-следствената връзка, обусловена от несъбираемостта на публичните задължения от укриването на фактите и обстоятелствата, е необходима предпоставка за възникване на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Съдът обобщава, че независимо от установените недобросъвестни действия на ревизираната, не е доказана пряка причинна обусловеност между тях и невъзможността за събирането на публичните задължения. По същността си самите действия са насочени към препятстване установяването на публичните задължения, но нямат за задължителна последица невъзможността на събиране на установените задължения. Така е мотивиран извод за неприложимост на чл. 19, ал. 1 ДОПК. По отношение на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК първостепенният съд приема, че вменените на Ганчева недобросъвестно извършени плащания разпределяне на дивидент в нейна полза за сметка на неразпределената печалба за 2018 г. са осъществени след като е изтекъл едногодишният срок по чл. 19, ал. 10 ДОПК. Позовал се е на заключението на СГрЕ, според което РКО в частта получил сумата не са подписани от ревизираната. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. В касационната жалба не са изложени конкретни обстоятелства, които да сочат на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда, поради което и не е налице твърдяното касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 предл. второ от АПК. Този порок не е в обхвата на служебната проверка от касационната инстанция. По приложението на материалния закон и обосноваността на изводите на първостепенния съд, които оплаквания следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция приема следното. Отговорността по чл. 19 ДОПК е субсидиарна и може да бъде ангажирана само ако съществува задължението на главния длъжник. Тя се обуславя от това задължение. Ето защо, когато задължението на главния длъжник бъде погасено, то това задължение е заличено и по отношение на третото лице. По отношение на него задължението, което вече не съществува, не може да бъде търсено, установявано и събирано. Предпоставките за ангажиране на отговорността в хипотезата както на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, така и на чл. 19, ал. 2 ДОПК, са правилно очертани от състава на АС Бургас. Първите два елемента от фактическите състави по двете разпоредби касаят субекта на отговорността - кой може да бъде трето отговорно лице - управител или член на орган на управление, както и съществуване на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 от ДОПК. В разглеждания случай по първоинстанционното дело е приложено дело по несъстоятелност 181/2019 г. по описа на Бургаски окръжен съд, от което е видно, че по искане на Бигпак ЕООД от 03.04.2019 г. е образувано производство по чл. 626 и сл. ТЗ за обявяване на неплатежоспособност на дружеството. С Решение 264/10.07.2019 г., постановено по цитираното дело, е обявена неплатежоспособността на търговеца, открито е производство по несъстоятелност, допуснато е обезпечение чрез налагане на общ запор и възбрана върху имуществото на длъжника, постановено е спиране на изпълнителните дела с изключение на образуваните по ДОПК, постановено е прекратяване на дейността на длъжника, дружеството е обявено в несъстоятелност и производството по делото е спряно, тъй като съдът е констатирал, че липсва маса на несъстоятелността, която да покрие разноските по делото за несъстоятелност. С Решение 260087/22.10.2020 г., след констатация, че в предвидения в чл. 632, ал. 2 ТЗ едногодишен срок не е поискано възобновяване на производството по несъстоятелност, съдът е постановил прекратяване на производството по чл. 632, ал. 4 ТЗ и заличаване на длъжника. Разпоредбата на чл. 739, ал. 1 от ТЗ определя, че непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват. Според Тълкувателно решение 2/13.07.2020 г., постановено по тълкувателно дело 2/2018 г. на ОСТК на ВКС, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 ТЗ без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 ТЗ непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника. Установените с оспорения акт задължения на ответницата по касация представляват задължения на управляваното от нея и заличено понастоящем "Булпак" ЕООД по Ревизионен акт Р-020000216003018-091-01/23.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас. Производството по несъстоятелност на същото дружество е започнало на 03.04.2019 г., след като приходният орган е узнал за съществуването на задълженията по РА. Приходната администрация не е извършила процесуални действия в производството по несъстоятелност, свързани с предявяване пред съда по несъстоятелността на съществуващите вземания, сред които е и спорното. До постановяване на ТР 2/13.07.2020 г. по тълк. дело 2/2018 г. на ОСТК на ВКС на ВКС в съдебната практика по приложението на чл. 19 ДОПК е даван израз на разбирането, че публичните задължения не са в обхвата на на чл. 739, ал. 1 от ТЗ, тъй като тяхното установяване и събиране се извършва по реда на ДОПК. А когато по реда на ДОПК публичните вземания не са надлежно установени с акт по чл. 107 от ДОПК или с ревизионен акт по чл. 119 от ДОПК, те няма как да бъдат предявени в производство по несъстоятелност. След постановяване на цитираното тълкувателно решение на ВКС с оглед изложените в т. 1 от него мотиви, следва да се приеме, че нормата на чл. 739 от ТЗ е приложима за всички вземания на кредитори, които в производството по несъстоятелност са определени като такива, индивидуализиран е размерът на тяхното вземане, независимо дали се касае за публични или частноправни задължения на длъжника в несъстоятелност. Извън това, неприложимостта на чл. 739 ТЗ е аргументирана с необходимостта публичното вземане да бъде надлежно установено по реда на ДОПК. В разглеждания случай самият приходен орган поддържа и представя доказателства, че задълженията на "Бигпак" ЕООД са установени с ревизионен акт, издаден на 23.12.2016 г., влязъл в сила далеч преди образуване на производството по несъстоятелност. Не се спори, че вземанията по РА не са предявени в производството по несъстоятелност, което означава, че същите са преклудирани на 31.10.2020 г., когато е влязло в сила решение 260087/22.10.2020 г. по дело 181/2019 г. на Окръжен съд Бургас, постановено на основание чл. 632, ал. 4 от ТЗ. По тези съображения касационният състав приема, че не са установени при условията на главно пълно доказване нито фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК, нито този по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Като е формирал този извод, Административен съд Бургас е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответника по касация се следват разноски по чл. 38, ал. 1, т. 2 ЗАдв. съобразно договора за правна услуга, сключен между ответницата и адв. Найденова и Разпореждане 02224364746/30.09.2022 г. на ТП на НОИ Бургас, от което се установява, че месечният размер на пенсията на Ганчева е 462,17 лв. С оглед материалния интерес по спора на адвоката се присъжда възнаграждение в размер на 9265 лв. на основание чл. 38, ал. 2 ЗАдв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, Първо отделение