Решение № 3035 от 13.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9153/2023 г.

Производство по чл. 160, ал. 6 от ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от Юнит Енерджи ООД, чрез процесуален представител срещу решение 4063/19.06.2023г., постановено по адм. дело 725/2023г. на Административен съд София - град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р-22220521004102-091-001/11.05.2022г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1785/14.11.2022г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София, при ЦУ на НАП, с което на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчен период 2020г. корпоративен данък в размер на 17 367.81лв. главница и 1 169.78лв. лихви за забава.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Сочи се, че неправилно АССГ е приел, че са налице основания за преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството с непризнати разходи за наем на автомобили, предвид събраните по делото доказателства. Налице са сключени договори за наем на МПС, пътни книжки и фактури за предоставените услуги, които се използват за дейността на дружеството.

Неправилно е прието от АССГ и, че са налице основания за преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за 2020г. по извършени от Инвайрън сълюшънс ООД услуги, които са реално извършени, въз основа на сключен договор за консултации и контрол от 01.12.2013г. Същите доводи се отнасят и за услугата извършена от Сайт Финанс ООД. Налице са приемо-предавателни протоколи удостоверяващи изпълнение на услугите.

Навеждат се и доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените действия поради неизвършване на задълбочен анализ на приетите по делото доказателства, в частност на представените анекси към договорите за наеми, които макар и частни документи е следвало да бъдат анализирани ведно с останалите събрани доказателства.

По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението на АССГ и за отмяна на целия РА.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" София, чрез процесуален представител моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да му бъдат присъдени разноски.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационна жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК.

Разгледана по същество е неоснователна.

С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против РА Р-22220521004102-091-001/11.05.2022г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1785/14.11.2022г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София, при ЦУ на НАП, с което на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗКПО за данъчен период 2020г. корпоративен данък в размер на 17 367.81лв. главница и 1 169.78лв. лихви за забава.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в писмена форма и при спазване на административно-процесуалните правила. Прието е, че акта не е издаден в противоречие с материалния закон, предвид следното:

За 2020г. Юнит Енерджи ООД е подало годишна данъчна декларация по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО с данни за декларирана данъчна загуба от 24 575.71лв.; заплатени са авансови вноски по ЗКПО в размер на 4 000лв. След извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството със сума в размер на 198 253.85лв. е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 173 678.14лв. и е определен съответен корпоративен данък.

1. Установено е, че дружеството през 2020г. е отчело разходи за наем на МПС в размер на 37 724.94лв. във връзка с издадени от ВД Пропъртийс ЕООД 9бр. фактури и от Юнит ЕНР ООД 18бр. фактури, осчетоводени по сметка 602 Разходи за външни услуги.

РЛ е представило копия на издадените фактури, с предмет услуги по наем на МПС, банкови извлечения и хронология на счетоводна сметка 503, както и писмени обяснения. Твърди се от РЛ, че автомобилите са използвани за извършване основната дейност на дружеството и са представени доказателства за лицата управлявали тези автомобили. Не са отчитани разходи за експлоатация на автомобилите, тъй като те са били за сметка на наемодателите.

Данъчния орган е приел, че не са налице представени доказателства водещи до извод, че процесните МПС са свързани с извършваната от РЛ дейност липсват представени пътни листи и командировъчни.

Пред директора на дирекция ОДОП София са представени копия от пътните книжки на автомобилите и копие на анекс към договора за наем на МПС, които не са кредитирани. АССГ също не ги е взел предвид при постановяване на своя акт, като е посочил, че са били представени едва след констатациите на приходните органи за липсата им. Според съда те са представени единствено и само за целите на производството. Освен това в предоставените пътни книжки за едни и същи маршрути са посочени различни изминати километри, а така също не е изяснено и кого обслужват МПС-та, налице са дублиране на маршрути. Липсват доказателства за отчитани разходи за гориво и консумативи, както и не са представени отчети за извършена работа.

Според съда документалната доказаност на разходите изисква в счетоводството на дружеството да са налице първични счетоводни документи, въз основа на които да се направи извод за използването им в дейността на дружеството.

АССГ е посочил, че поради липса на представени доказателства и разколебаната такава на представените не се доказва въпросните наети автомобили да са използвани за дейността на дружеството и правилно на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО тези разходи не са признати за данъчни цели и финансовия резултат на дружеството е увеличен с тях.

1. През 2020г. РЛ е осчетоводило по дебита на сметка 602 Разходи за услуги в размер на 139 943.57лв. доставки по фактури от Инвайрън Сълюшънс ООД и Сайт Финанс ООД.

РЛ е представило копия на фактуритес предмет Консултации и контрол с цел оптимизиране на извършвания от Юнит Енерджи ЕООД енергиен мениджмънт на обект Смесен многофункционален развлекателен център Парадайс и Извършване на предварително проучване на контрагентите на Юнит Енерджи ООД и консултации относно начина на събиране на забавени плащания от клиенти, както и организиране на вида, срока и размера на просрочените задължения от контрагентите. Представени са сключени договори, банкови извлечения за извършени разплащания по банков път и хронологии на сч. с-ка 503.

Според данъчните органи липсват представени документи за реалност на извършените услуги. Не са представени посочените в договорите доклади, които следва да бъдат изготвени ежемесечно от изпълнителите на доставките, а освен това доставките касаят данъчен период 2019г.

АССГ е приел, че същественото за случая е, че фактурираните услуги са извършени през 2019г. и те са относими за този данъчен период, а не за 2020г. нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО изисква наличие на извършени разходи и те да не са осчетоводени в нарушение на счетоводното законодателство, а в настоящия случай е такъв тъй като разходите за ползваните услуги са осчетоводени не през периода на доставката им.

Във връзка с горното АССГ е приел, че независимо от обстоятелството за извършени услуги от доставчиците то правилно е приложена чл. 77, ал. 1 от ЗКПО тъй като разходите за доставени услуги през 2019г. са отчетени през 2020г.

1. Установено е, че дейността на дружеството се финансира от приходи от търговска дейност и от получен заем от Българска банка за развитие АД. На 29.05.2018г. между Банката и РЛ е сключен договор за банков кредит. Този кредит е намерил отражение по кредит сметка 152 Получени дългосрочни заеми на оборотна ведомост на РЛ , като през 2020г. не са предоставени доказателства за погасителни вноски от страна на дружеството, като горепосочените парични средства са били предоставени като заем на трети лица.

Установено е още, че РЛ е генерирало разходи за лихви в размери значително по-високи от тези, които е отчитало като приход по предоставените от него заеми, видно от представените по делото 2бр. договори за заем. Прието е, че РЛ е отпускало заем с лихви под пазарните.

Прието е, че има отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и счетоводния финансов резултат на дружеството за 2020г. е преобразуван по силата на чл. 78, ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение със сумата на неотчетените приходи от лихви по горепосочените заеми.

АССГ е приел, че данъчния орган законосъобразно е приел, че след като паричните средства от получения заем от РЛ е послужил за предоставяне на заем от него на трети лица, то като аналог при определяне на пазарния лихвен процент следва да се ползва договорения такъв с банката, а не по-нисък, което води и до наличие на предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 3 вр. чл. 78 от ЗКПО.

1. През 2020г. РЛ е отчело разходи за лихви по сметка 621 в размер на 590 085.12лв. Те представляват лихви по заеми предоставени на дружеството от Българска банка за развитие АД, които са намерили отражение при формиране на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2020г., но не е съобразена разпоредбата на чл. 43 от ЗКПО и поради това е увеличен декларирания счетоводен финансов резултат със сума от 1 426.26лв.

АССГ е посочил, че предвид нормата на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО и направените изчисления привлечения капитал превишава трикратно размера на собствения на РЛ капитал, поради което обосновано е приложен режима на регулиране на слаба капитализация, определяйки размерът на непризнатите разходи за лихви по реда предвиден в нормата.

Решението е правилно.

1. По отношение преобразуването на финансовия резултат за 2020г. по реда на чл. 26, ал. 1, т. 1 от ЗКПО в посока увеличение със сума в размер на 37 724.94лв. във връзка с отчетени по сметка 602 Разходи за наем на МПС по фактури издадени от ВД Пропъртийс ЕООД и Юнит ЕНР ООД АССГ, съобразявайки се с всички събрани в административното и съдебното производството доказателства, е направил аналитична и хронологична преценка на същите и е извел законосъобразни правни изводи, като е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства.

Разпоредбата на чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността т.е. такива нямащи касателство към извършваната от РЛ независима икономическа дейност.

В конкретния случай по делото не е спорно, че РЛ е осчетоводило разходи за наем на МПС, предвид издадени му от посочените по-горе доставчици фактури. Спорно е дали тези услуги имат отношения към независимата икономическа дейност на дружеството. В тази връзка в тежест на РЛ е да докаже тези правнорелевантни факти. Преки доказателства в тази насока, както е посочил съдът не са представени. Представените пътни книжки и анекси към сключените договори са представени едва при административното оспорване на РА, след запознаване на констатациите в него и правилно е прието от съда, че са съставени за целите на ревизията. Налице са и разминавания в тези документи свързани с изминатите километри и са налице дублиране на маршрутите. Доказателствената сила на пътните книжки и отразените в тях данни са разколебани с оглед изложеното по-горе. Липсват както е прието от съда представени отчети за извършена работа, както и отчитани разходи за гориво и консумативи свързани с експлоатацията на автомобилите. Правилно АССГ е посочил, че липсват представени документи касаещи начина на закупуване на гориво, вида на последното, средния разход на гориво за всеки един от автомобилите, начина му на отчитане пред дружеството, но и най-важното, че експлоатацията на наетите МПС е обвързана с осъществяваната търговска дейност на дружеството.

Във връзка с горното извода на АССГ за наличие предпоставките на чл. 26, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е правилен.

1. По отношение преобразуването на финансовия резултат на РЛ за 2020г. в посока увеличение със сума в размер на 139 943.57лв., по отношение осчетоводени разходи за извършени услуги по фактури издадени от Инвайрън Сълюшънс ООД и Сайт Финанс ООД изводите на АССГ се възприемат изцяло от настоящата съдебна инстанция.

Безспорно е, че посочените двама доставчици са издали фактури на РЛ с предмет, посочен както в представените договори, така и във фактурите, касаещ извършване на консултантски услуги. В РА не се оспорва реалността на извършените фактурирани услуги, а финансовия резултат е преобразуван предвид нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО тъй като услугите са извършени през данъчен период 2019г.

По силата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

Съгласно чл. 3, ал. 2 и ал. 3 от ЗСч. предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред.; предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон.

В чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч е посочено, че предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

Извода който се следва от тези норми е, че услуги които са извършени в предходен данъчен период, но разходите за тях са осчетоводени в ревизирания такъв води до отчитане на последните в нарушение на счетоводното законодателство т.е. законодателят изрично изисква осчетоводяване на разходи за услуги да се извършва в данъчния период в който тези услуги са предоставени, а не в последващ. Както ВАС приема в практиката си отчитането на разходи в нарушение на счетоводното законодателство в период следващ този на извършването им е основание по чл. 77, ал. 1 ЗКПО те да не бъдат признати за данъчни цели.

В тази си част решението на АССГ също е правилно.

1. По отношение преобразуването на финансовия резултат на дружеството по посока увеличение със сумата от 19 159.08лв. и със сумата от 1 426.26лв., на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО респек. чл. 43, ал. 1 от ЗКПО в касационната жалба не са наведени доводи, но решението е правилно, като АССГ подробно е изложило доводи в насока за законосъобразност на РА и в тези му части. Изводите се споделят изцяло от касационната инстанция и не следва да се преповтарят, предвид и липсата на наведени аргументи за неправилност на съдебния акт.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице основания за неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 708.38лв. на основание чл. 161 ДОПК и на база чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,