Решение № 3820 от 19.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9992/2013 г.

Решение № 3820 от 19.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9992/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "Дескомтрейдинг" ЕООД, ЕИК 123651398, чрез процесуалния представител адв. Илиева, против Решение № 965 от 25.04.2013 г. на Административен съд - Пловдив, по адм. д. № 3026/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против против Ревизионен акт № 241201380/11.06.2012 г. издаден от гл. инспектор по приходи при ТД на НАП-Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 1113/29.08.2012 г. на Зам. Директора на Дирекция " ОУИ "- Пловдив при ЦУ на НАП, сега Дирекция "ОДОП" - Пловдив - за непризнат данъчен кредит в размер на 13 124.72 лв. с прилежащи лихви 6 479.51 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че то е недопустимо, неправилно поради необоснованост и незаконосъобразност - касационни основания по чл. 209, т. 2 и 3 от АПК. Отправя искане същото да бъде отменено по съображения в касационната жалба, свързани с неправилното приложение на материалния закон и необоснованост. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрк. Калева, оспорва касационната жалба в писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С обжалваното съдебно решение № 965 от 25.04.2013 г. на Административен съд - Пловдив, по адм. д. № 3026/2012 г., е отхвърлена жалбата на "Дескомтрейдинг" ЕООД, против Ревизионен акт (РА) № 241201380/11.06.2012 г. издаден от гл. инспектор по приходи при ТД на НАП-Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 1113/29.08.2012 г. на Зам. Директора на Дирекция " ОУИ "- Пловдив при ЦУ на НАП, сега Дирекция "ОДОП" - Пловдив. Административният съд е приел, че оспореният пред него РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, че спорните данъчни фактури не отразяват реални облагаеми доставки и по тях за ревизираното лице не е възникнало упражненото право на данъчен кредит. Съдът е описал фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите, допълнително събраните писмени доказателства в хода на съдебното производство, както заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като от правна страна е посочил, че фактическият състав за проявление правото на приспадане на данъчен кредит съдържа основен елемент - реално наличие на доставка, за пълно доказване на което е необходимо не само издаден първичен счетоводен документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или счетоводните регистри за съответните данъчни периоди, а и безсъмнено установено извършване на доставките от конкретен доставчик. Заключил е, че към процесните фактурите на са представени доказателства за реално осъществяване на доставките. Относно фактура № 1000012013/28.09.2006 г. с предмет "стоки по опис" - резервни части по приложен опис, издадена от "Цветотрейд" ЕООД, гр. Ботевград, с отказан данъчен кредит в размер на 4 824.72 лв. Съдът е приел, че проверка на изпълнението за реално осъществената доставка е необходимо за преценката дали ревизирания субект има право на данъчен кредит. Предвид посоченото императивно изискване, внасянето на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика не може да игнорира доказване наличие на осъществена доставка /ЗДДС отм./ или плащането по "ДДС-сметка" не е достатъчно, за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, след като не е доказано реалното осъществяване на доставката. Относно фактура с № 108/22.12.2008 г. с предмет на сделка "СМР по договор" от "СТРОЙМАР" ЕООД гр. София - с отказан данъчен кредит в размер на 4 400 лв. и фактура № 142/19.12.2008 г. с предмет на сделка "консултантски услуги по договор" от "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД, гр. София с отказан ДК в размер на 3 900 лв., съдът е приел, че не е доказано фактическото осъществяване на документираните услуги. Към договора за СМР със "Строймар" ЕООД съдът е приел, че липсата на документация в минимум за удостоверяване на изработеното, отрича възможност да бъде прието, че СМР на стойност 22 000 лв. са осъществени от страна на "Строймар" ЕООД. Следователно не е налице реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Относно консултантската услуга предоставена от Смарт Ентъртеймънт" ЕООД, липсват доказателства за конкретни лица, назначени по трудов или граждански договор, които да притежават съответните специализирани знания и умения за осъществяване на консултантските услуги от предмета на договора и съдействието при подготовка на документация по кредитиране от български банки, липсва яснота и как точно е извършено консултирането. В самия договор липсва конкретизация относно параметрите на възложеното консултиране. При преценка на всички относими доказателства съдът е достигнал до извод за нереалност на процесните доставки. за да обоснове този извод съдът се е позовал и на заключението на ССЕ. Съдът се е позовал и на практиката на СЕС- конкретно на Решение по дело С-118/11. С оглед на всичко това, административният съд е приел, че в съдебното производство не се установяват обстоятелства, преодоляващи извода за липса на реалност на доставките, поради което е отхвърлил жалбата като неоснователна. Така постановеното съдебно решение е правилно. Касационната инстанция намира, че изводите на АС са обосновани и законосъобразни. Всъщност, касационните оплаквания повтарят оплакванията пред първоинстанционния съд, на които последният е дал изчерпателни отговори, които напълно се споделят от състава на касационната инстанция. По отношение на доставчика "Цветотрейд" ЕООД: С РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 824.72 лв. по фактура № 1000012013/28.09.2006 г. с предмет "стоки по опис" - резервни части по приложен опис. Правилен и обоснован е изводът на първостепенния съд, за недоказаност на прехвърлянето на правото на собственост върху стоките, описани в приложената към фактурата спецификация № 1/28.09.2006 г. тази спецификация описва предмета на фактурата, а не представлява доказателство за фактическото предаване на стоките. От съдържанието не може да се изведе извод, ч е стоките са били предадени от доставчика и съответно приети от получателя. Не са представени приемно-предавателни протоколи за получаване на фактурираните стоки, складови и/или стокови разписки, разписки за транспортиране на стоката или други документи, които да удостоверяват получаването на стоките, транспортирането им и начина на съхранението им. Осчетоводяването им като краткотрайни материални активи и влагането им в ремонта на закупени на старо автомобили не би могло да обоснове извод за реалност на доставката при липса на пряко доказателство за прехвърляне на собствеността върху стоките. За тази фактура, издадена при действието на ЗДДС (отм.) е установено безспорно, че ДДС е начислен и платен по "ДДС-сметка" на доставчика. Според касатора, в този случай, на основани е чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), не се прилага ал. 4 от същата разпоредба - като основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Счита, че като е приел обратното съдът е постановил незаконосъобразен акт. Оплакването е неоснователно. Дори при начисляване на ДДС от доставчика и плащането му по "ДДС-сметка", при липса на реалност на доставката, право на приспадане на данъчен кредит не възниква, нито е приложимо изключението по чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.). Правилно административният съд е тълкувал разпоредбата в този смисъл. Доказателства за осъществяването на фактурираната доставка не са представени. Ако процесната доставка е извършена реално, то както доставчикът, така и самият получател следва да притежават доказателства за това изпълнение. Наличието само на фактура не може да свидетелства за реалното изпълнение на доставките. За реалността на доставките винаги трябва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им, каквито в случая липсват. Преводът в полза на доставчика от банковата сметка на "Дескомтрейдинг" ЕООД на начисления по процесната фактура ДДС не представлява такова доказателство. Изводът на съда се подкрепя и от заключението на ССЕ, съгласно което предвид липсата на счетоводни документи на "Цветотрейд" ЕООД, както и действащата към, 2006 г. норма на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС касаеща начисляването на ДДС, относно последното не може да се направи категоричен извод за начисляването му. По отношение на доставчика "СТРОЙМАР" ЕООД: С обжалваното решение правилно е отхвърлена жалбата на "Дескомтрейдинг" ЕООД срещу РА досежно отказаното право на данъчен кредит в размер на 4 400 лв по фактура № 108/22.12.2008 г. с предмет на сделка "СМР по договор", като е прието, че не са представени доказателства за реално изпълнение на услугите. Съгласно представения договор от 14.11.2008 г. предмет на процесната фактура е "бетониране и чакълиране на пътни и площадкови участъци в базата на възложителя". Следва да се отбележи, че в два от трите члена на договора (чл. 2 и чл. 3) е записано, че изпълнителят заплаща на възложителят възнаграждение от 22 000 лв. в 3 дн. срок след изпълнение на заданието и издаване на необходимите документи. Възнаграждението се превежда от изпълнителя на възложителя по сметка, която не е посочена в договора. Дори и да се тълкува корективно, съгласно чл. 20 от ЗЗД, според който при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните. Отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността, в смисъл, че възложителят заплаща на изпълнителя посоченото възнаграждение, единствено въз основа на договора не би могло да се приеме, че е налице реална доставка. Към него не са представени нито заданието, нито "необходими документи", поради което не може да се установи обемът на договорените и извършените СМР. Документация за остойностяване на извършената работа не е представена - количествено-стойностна сметка /видове и количества материали, разходи за труд/; актове между страните за взаимно признаване на изпълнените работи, протоколи за приети работи и др. документи, от които да се установи какви дейности е извършил конкретния доставчик и какви работи са приети от ревизираното лице, предвид и факта, че самият договор не съдържа конкретни параметри. Не се установява как е определено възнаграждение в посочения размер без да е предвидено какви материали ще се влагат, в какви количества, каква ще е тяхната стойност, каква ще е стойността на положения труд. При фактуриране на СМР при всички случаи следва да се установи по несъмнен начин, че именно посоченият в процесната фактура доставчик е действителният извършител на услугата, респ. негов подизпълнител /и/. Неустановяването на този факт също не може да породи материалното право за получателя по фактурите да приспадане ДДС като данъчен кредит. Наличието на договор и на приемателно-предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки и др. са необходими документи, които следва да се притежават и от двамата съконтрахенти. Изложеното правилно е мотивирало съда да приеме, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит, на основание на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във вр. чл. 6 от ЗДДС, за периода м. 12/2008 по фактура № 108/22.12.2008 г., издадена от "СТРОЙМАР ЕООД гр. София. По отношение на доставчика "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД: С постановеното решение законосъобразно е потвърден отказът на органите по приходите да признаят на касатора право на данъчен кредит в размер на 3900 лв по доставката от "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД по фактура № 142/19.12.2008 г. с предмет на сделка "консултантски услуги по договор". Следва да бъде споделен изводът на административния съд, че както в хода на ревизията, така и в съдебната фаза на спора, не са представени доказателства как точно е извършено консултирането, предмет на процесната фактура. Представеният консултантски договор от 02.12.2008 г., с изпълнител "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД е с предмет консултантско обслужване, като в чл. 2 на договора са описани конкретни дейности. Договорът е със срок една година. Според писмените обяснения на ревизираното лице, дадени в хода на ревизионното производство договорът със "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД е сключен във връзка с подготовката и разработването на проект за кандидатстване по оперативна програма "Развитие на конкурентно способността на българска икономика 2007 г. -2013 г. - Покриване на международно признати стандарти, финансирани от специализирани фондове на Европейския съюз. Проведени били многократни консултации, свързани с процедурите по кандидатстването, както и конкретни разработки на документацията, свързана с процедури по кандидатстването и изготвянето на проектно предложение. Изготвеното проектно предложение било представено на 17.12.2008 г. и входирано в Изпълнителна агенция за насърчаване на малките и средни предприятия., за което е представена разписка от Изпълнителната агенция за насърчаване на малките и средни предприятия, че проектното предложение е получено. Поради това, че одобреното финансиране било силно редуцирано, "Дескомтрейдинг" ЕООД се отказало от правото си да подпише договора за субсидия, което се подкрепя от представеното писмо от дружеството до председателя на оценителната комисия. При така събраните доказателства правилен е изводът на АС, че на практика липсват документи, с което да се установи изработеното /консултантската дейност/, поради което правилно приходният орган приел, че не е налице реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. В договора, въз основа на който се твърди, че е издадена фактурата за консултантска услуга - не е посочено как документално ще се доказва нейното извършване. Няма доказателства за възлагане на конкретната услуга, изготвяне именно на това предложение. От разписката може да се направи извод, че проектно предложение съществува, макар и да не е представено по делото, но не може да се докаже, че е било изготвено именно от "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД в изпълнение на договора от 02.12.2008 г. Особено, след като по делото е приложен и консултантски договор между "Дескомтрейдинг" ЕООД като възложител и "Девелопмънт груп" ЕООД като изпълнител, от 01.08.2008 г., който е с идентичен предмет като договора със "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД и отново със срок от една година. Следователно, към датата на извършването на процесната услуга са били сключени поне два договора с различни изпълнители и еднакъв предмет. При положение, че липсват доказателства за възлагане и предаване на конкретната работата от конкретния изпълнител, не може да се обоснове извод, че приетото от изпълнителната агенция предложение е изготвено именно от доставчика "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД. Липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика не може да е основание за отказ от признаване на правото на данъчен кредит, но с оглед на останалите доказателства по делото, следва да се отбележи, че липсата на назначени лица със специализирани знания и умения за осъществяване на консултантските услуги от предмета на договора и съдействието при подготовка на документация по кредитиране от български банки подкрепя извода на органа по приходите. Правилен в тази връзка е обобщаващият извод, че не са представени доказателства за реалното изпълнение на консултантските услуги, предмет на фактура № 142/19.12.2008 г. по договора от 04.01.2008 г., доколкото липсват доказателства за приемане и предаване на работата, за възлагане, както и самото изготвено предложение. Всички тези изводи на първостепенния съд са аргументирани в постановеното решение и се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. Всички описани по- горе изводи на административния съд почиват на доказателствата по делото и се споделят от настоящия състав. Във връзка с изрично дадените указания от административният съд на основание чл. 171 АПК, жалбоподателят е имал възможност да ангажира всички допустими доказателства и доказателствени средства за установяване на факти от значение за установяване осъществяването на спорните доставки, което не е сторил. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. В обобщение, анализът на всички представени доказателства обосновано и правилно е довел административния съд до извода, че визираните по-горе фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на стоки. По мотивите, изложени в обжалваното решение, следва да бъде споделен изводът на административния съд, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 13 124.72 лв. с прилежащи лихви 6 479.51 лв. за данъчни периоди 09.2006 и 12.2008 г., за доставки на стоки и услуги от "Цветотрейд" ЕООД, "СТРОЙМАР" ЕООД и "Смарт Ентъртеймънт" ЕООД. Независимо от изхода на спора и направеното искане, на ответника по касация не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. Така мотивиран, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК