Решение № 3510 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12709/2020 г.

Решение № 3510 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12709/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Везни - М. " ООД, подадена чрез адв. Й., срещу решение № 1362 от 24.07.2020 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 2408/2018 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-16001317005628-091-001/17.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 391/09.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Касационният жалбоподател излага доводи, че съдебното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на приложимия материален закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че при обезпечаване на базата данни е нарушена процедура К-27 на НАП, което води до съмнение в манипулиране, непълнота или неточност на изследваните данни извлечени от програмният продукт "Атон". Излага доводи, че не са изчислявани контролни суми при всяко прехвърляне на информацията от устройство на устройство, което прави протоколите за обезпечаване на доказателствата незаконосъобразни. Позовава се на извършеното заключение на тройната съдебно-техническа експертиза. Счита, че не са налице предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Намира, че ревизиращите органи не са извършили проверка в счетоводствата на записаните в програмата доставчици. Излага съображения, че въпреки, че дружеството не е внесло депозит за вещо лице, съдът е следвало да назначи служебно повторна ССчЕ, която да изясни релевантните за спора факти. Представя писмени доказателства под опис – дневници за продажба и покупка на дружества, посочени на стр. 13 и 14 от РД. По подробно изложени в касационната жалба доводи, иска отмяна на първоинстанционното решение и oтмяна на РА в оспорената част, алтернативно връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Ответникът – директора на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в представени писмени бележки и в проведеното съдебно заседание изразява становище за неоснователност на депозираната касационна жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд – първо отделение, намира, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АС - Пловдив е бил РА № Р-16001317005628-091-001/17.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 391/09.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Везни – М. " ООД е допълнително начислен ДДС в общ размер на 2 025 733, 51 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 546 450, 62 лв. за периода от 01.05.2014 г. до 30.09.2016 г., и са допълнително определени дължими суми за корпоративен данък /КД/ за 2014 г. в размер на 24 960, 23 лв. главница и лихви – 7 721, 83 лв., за 2015 г. в размер на 48 599, 08 лв. главница и лихви – 10 086, 44 лв. и за 2016 г. в размер на 35 458, 63 лв. главница и лихви – 7 359, 22 лв. За да приеме жалбата за частично основателна, административният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като от органите по приходите е прието, че по отношение на "Везни-М. " ООД е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, изразяващо се в неотчитане на приходи от извършваната дейност, установени въз основа на анализ на използваният в дружеството програмен продукт "Атон". По делото е установено, че през ревизирания период основната дейност на дружеството е търговия на едро с хранителни и нехранителни стоки, извършвана в търговски обект – склад, находящ се в гр. Пазарджик, ул. Мильо войвода" № 5. С протокол КД – 73 сер. АА № 1346291/29.11.2017 г. към доказателствения материал по ревизионното производство са приобщени протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства сер. АА № 00105697/16.09.2016 г. и протокол за извършена оперативна проверка сер. АА № 0243238/16.09.2016 г., ведно с приложенията към тях. Констатирано е, че използваният програмен продукт за отчитане на приходите за продажби в търговския обект е "Атон" на UnrealSoft, версия 2.0.1652. 2106. С протокол № 1346292/07.12.2017 г. е извършен анализ на базата данни на програмния продукт "Атон", като е установено, че за периода от 27.05.2014 г. до 16.09.2016 г. са извършени 190 580 операции. Извършена е съпоставка на декларираните от РЛ получени доставки с тези, установени в базата данни на програмен продукт /ПП/ "Атон", видно от която за периода от 01.06.2014 г. до 30.09.2016 г. РЛ не е отчело приходи от продажби от този обект в размер на 10 128 667, 51 лв., в сравнение с отчетените приходи от продажби за периода чрез фискалното устройство в обекта в размер на 2 784 871, 34 лв. От направената съпоставка е направена констатация, че дружеството е придобило стоки без първични счетоводни документи, които не са заведени счетоводно и в последствие са предмет на продажба, без да бъде издаден съответен документ за това. С цел изясняване произхода на продадените стоки е извършен анализ на записите от колона OPR_TIP с код 1 "Доставка", при който е констатирано, че на регистрираните в складовата програма продажби на стоки на обща стойност 15 454 664, 69 лв. съответстват извършени покупки на стоки на обща стойност 14 746 829, 23 лв. При съпоставка на закупените стоки и заприходените такива по дебита на сметка 303 се констатират заведени стоки на обща стойност 2 587 618, 21 лв., т. е. може да се направи извод, че от страна на дружеството не са заприходени счетоводно всички закупени стоки. При така извършеното изчисление на неотчетените приходи от дейността на "Везни - М. " ООД и анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК са изчислени и данъчните основи за облагане с преки и косвени данъци. Изчислени са ДФР за 2014 г. в размер на 270 542, 86 лв., за 2015 г. в размер на 502 480, 28 лв. и за 2016 г. в размер на 376 573, 94 лв. Въз основа на тях е определен дължим корпоративен данък за довнасяне за 2014 г. в размер на 24 960, 23 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 721, 83 лв., за 2015 г. в размер на 48 599, 08 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 086, 44 лв. и за 2016 г. в размер на 35 458, 63 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 359, 22 лв. Изчислена е данъчна основа за облагане с данък върху добавената стойност по правилото на чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС в размер на 10 128 667, 51 лв., върху която е начислен ДДС в общ размер на 2 025 733, 50 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 546 450, 62 лв. В хода на съдебното обжалване са ангажирани допълнително писмени и гласни доказателства. Изготвени са заключения по съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/ и първоначална, повторна и тройна съдебно – техническа експертиза /СТЕ/, отговорите, по които са приложени по делото и подробно обсъдени от съда в обжалваното решение. При тази фактическа установеност, първоинстанционният съд е обосновал извод, че за процесните ревизирани периоди на 2014 г. - 2016 г. жалбоподателят е реализирал приходи от продажби в посочения обект, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Отчета за приходи и разходи и Справки – декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди. Приел е, че констатациите на органите по приходите в обсъжданата насока са обосновани с годни доказателст вени средства – протокол, съставен при условията и реда на чл. 50 от ДОПК, обективиращ действията на органите по приходите по сваляне /снемане/ на данни от информационните файлове на програмния продукт "АТОН" в проверения търговки обект, от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по установения ред и форма. Спазена е в цялост процедура К27 на НАП, приета по делото като редът за сваляне на информацията от сървър, намиращ се в търговския обект, е проследен детайлно в основното заключение по СТЕ, изготвено от вещото лице Д., прието по делото без направени възражения от страните. Съдът е описал процесната процедура, като е приел, че свалянето на информацията е извършено на място в проверявания търговски обект, в присъствие на представител на фирмата. На място са изчислени контролните числа и информацията е записана на служебната флашка. При прехвърляне на информацията на дискове също е присъствал представител на фирмата и са генерирани контролни числа. Контролните числа гарантират, че няма последваща манипулация върху информацията, която е свалена. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че събраните при проверката данни от технически носител попадат в обхвата на чл. 54 от ДОПК, поради което съставените протоколи и получените данни от технически и електронни носители на информация съставляват годни доказателствени средства, обосноваващи констатациите в процесния РА. Първоинстанционният съд е приел, че са налице противоречиви изводи в основното и допълнителното заключение на СТЕ и назначената тройна СТЕ, относно спазването на процедурата и добрите практики при обезпечаване на свалената информация. Въпреки това е съобразил обстоятелството, че в допълнителното заключение на СТЕ, както и тройната СТЕ са посочени данните за извършените продажби и покупки, отразени в ПП "Атон", като е посочено, че са извършени покупки на стойност 14 715 650, 10 лв., срещу които са извършени продажби на обща стойност 15 424 320 лв. /15 424 319, 96 лв. съгласно тройната СТЕ/. В тази връзка е обосновал извод, че при тези данни е достатъчно да се приеме наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, предвид факта, че осчетоводените за ревизирания период покупки на стоки, заведени по сметка 303 са на обща стойност 2 587 618, 21 лв. По отношение на възраженията на дружеството, че не е спазена процедурата за анализ на копираните данни със специализирания софтуер ARBITUS ANALYZER, съдът е обсъдил констатациите на ревизиращите органи, съгласно които има записвания на значителна стойност от лица, които не могат да бъдат идентифицирани /"В. " на стойност 2 113, 87 лв., "В. " на стойност 3 260, 09 лв., "Д. " на стойност ЗЗ 391, 81 лв., "М. праховете" на стойност 43 155, 93 лв., "М" на стойност 284 094, 39 лв., "Н" на стойност 127 579, 02 лв., "НС" на стойност 3 304 968, 36 лв., "П. " на стойност 912 357, 39 лв. и др. /. Приел е, че по отношение на тези покупки са дадени указания на жалбоподателя за назначаване на допълнителна ССчЕ с цел изясняване на спора от фактическа страна, но от страна на дружеството не е заплатен определения депозит за вещо лице. При тези обстоятелства съдът е счел, че при неангажиране на доказателства относно заведените в ПП "Атон" покупки на стоки от посочените по-горе лица, не може да се направи несъмнен извод в твърдяната от жалбоподателя посока, а именно за допуснати грешки при прехвърляне на информацията от операционна система DOS на операционна система WINDOWS, както и допуснати грешки при работа с програмния продукт. Приел е, че в този смисъл, са ангажирани единствено свидетелски показания на лицето, извършващо техническото обслужване на програмния продукт, които са изключително некоректни и дори навеждат доводи за неумение на работещите в дружеството служители да използват програмния продукт в пълната му функционалност. Изложил е мотиви, че при тези свидетелски показания, не може да се направи несъмнен извод, че в следствие на неумението на работещите с програмата служители в дружеството – жалбоподател, са допуснати такъв обем от грешки на стойност, многократно надвишаваща закупените стоки, намерили счетоводно отражение по сметка 303. От страна на жалбоподателя не са ангажирани каквито и да било доказателства какви по вид и количество стоки са закупувани от посочените с малки имена и като "Н" в ПП лица, още повече, че се касае за покупки на значителна стойност, които в последствие са продадени и продажбата им е намерила отражение в ПП, но не е намерила счетоводно отражение по сметки от гр. 60 и 70. Съдът е посочил, че в случая след като се касае за складова програма, заведените в нея стойности следва да съвпадат със стойностите на закупените стоки заведени счетоводно по сметка 303, като в случаи на анулиране на покупки изцяло или частично, сторно операциите следва да бъдат видими и проследими. В заключение съдът е изложил мотиви, че е осъществен съставът, предвиден в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което предопределя определяне на основата за облагане с процесните преки и косвени данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Приел е, че в случая е приложимо правилото на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което в производството по обжалване на ревизионен акт издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства. Съдът е обосновал краен извод, че данните от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т. ч. и данните относно свалените /снетите/ информационни файлове от базата данни на програмния продукт в проверения търговки обект, налагат несъмнения извод, че за процесните ревизирани периоди жалбоподателят е реализирал приходи от продажби в посочения обект ресторант, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Отчета за приходи и разходи и в подадените Годишни данъчни декларации по ЗКПО и СД по ЗДДС за съответните отчетни периоди. Въз основа на изложеното, с обжалваното решение съдът е изменил оспорения РА като е намалил допълнително начисления ДДС от 2 025 733, 51 лв. на 1 095 773, 11 лв. и размера на прилежащите лихви от 546 450, 62 лв. на 295 589, 67 лв. По отношение на допълнително определения КД съдът е намалил същият за 2014 г. от 24 960, 23 лв. на 13 206, 69 лв. както и начислените лихви от 7 721, 83 лв. на 4 085, 69 лв., за 2015 г. от 48 599, 08 на 31 207, 89 лв. и начислените лихви от 10 086, 44 лв. на 6 477 лв., и за 2016 г. от 35 458, 63 лв. на 20 552, 93 лв. и начислените лихви от 7 359, 22 лв. на 4 265, 63 лв. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е направил съвкупен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Не са налице посочените касационни основания за отмяна на оспореното решение. На първо място следва да се посочи, че първоинстанционният съд е обосновал правилен извод, че в конкретния случай са били налице предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Противно на изложеното в жалбата, в случая са обсъдени всички относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1 - 16 ДОПК. Механизмът за определяне на облагаемата основа от ревизиращите органи е съобразен с действителното фактическо и правно положение като са взети предвид в необходимата пълнота релевантните обстоятелства, които са способствали за определяне на облагаемата основа по начин доближаващ се в максимална степен до обективно осъществения фактически състав. В случая след извършен подробен анализ на данните от програмния продукт "Атон" по делото безспорно е установено, че през процесния период дружеството е реализирало приходи в търговския обект, които не са отчетени в Отчета за приходи и разходи, в подадените годишни данъчни декларации по ЗКПО и в СД по ЗДДС в процесните периоди. За извършените продажби в обекта не са начислени следващите се преки и косвени данъци, което е довело до извършване на ревизията по реда предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Съгласно цитираното правило доказателствената тежест относно релевантните факти лежи върху ревизираното дружество, което в случая не е успяло да обори съдържащите се в ревизионния акт фактически констатации. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че в хода на административното производство са допуснати нарушения на процедура К27 на НАП за предприемане на действия за обезпечаване на доказателства. Както правилно е приел първоинстанционният съд констатациите на органите по приходите, че в процесния период дружеството е реализирало приходи, които не са отразени в Отчет за приходи и разходи и в СД по ЗДДС са обосновани с годни доказателствени средства. В случая съставените протоколи по реда на чл. 50 от ДОПК, обективират действията на приходните органи по сваляне /снемане/ данни от информационните файлове от програмния продукт "Атон" в проверявания обект. Протоколът е съставен в присъствието на управителя на дружеството, който е подписал същият без възражения. Съставените протоколи съставляват официални документи за извършените от органите по приходите действия и установените факти и обстоятелства и се ползват с материална доказателствена сила, която не е била оборена в производството пред първоинстанционният съд. Съдът правилно е приел, че е спазена и процедура К27 на НАП, като редът за сваляне на информацията от сървъра, намиращ се в търговския обект е изпълнен и е описан подробно в приложеното по делото основно заключение на извършената СТЕ. Видно от същото преди прехвърлянето на данните от компютъра на жалбоподателя към служебната "флашка" са изчислени контролни суми, след което данните са записани на компютър на НАП и прехвърлени на 3 бр. CD, за които отново са изчислени контролни суми. Автентичността на записванията се гарантира от изчислените контролни суми, тъй като ако нещо се изтрие или добави тези суми се променят автоматично, т. е. след извършването на запис върху дисковете, върху тях не може да се добави нищо. В конкретния случай единият записан диск е предоставен на проверяваното лице, другият се съхранява в архивите на НАП, а третият се предоставя за евентуално извършване на бъдещи действия. Видно от приложение № 1 към протокол сер. АА № 0010569/16.09.2016 г., в същото е подробно описан процеса на обезпечаване на доказателства, като доводите в тази насока са неоснователни. В конкретния случай, съдът правилно е установил, че има противоречие между заключенията по изготвените основна, допълнителна и тройна СТЕ, тъй като в заключението на тройната експертиза се съдържат експертни изводи относно неспазване на процедурата и добрите практики при сваляне на информацията, а от друга страна и в трите заключения се прави извод за непроменени изчислени контролни числа. В тази връзка следва да се посочи, че съгласно разпоредбата на чл. 202 от ГПК приложима на основание чл. 144 от АПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В случая, предвид наличието на контролни суми при всяко прехвърляне на информацията /от компютъра на дружеството към флаш паметта, и от флаш паметта към 3 бр. CD/, съдът е обосновал правилен извод, че е спазена процедурата К27 по обезпечаване на доказателства, чрез копиране на информация от и на технически носител. Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че в РД са посочените контролни суми /mdLsha256. txt и rad5 sha256. txt/ различни от описаните в протоколите за проверка от 16.09.2016 г. и 16.05.2018 г. /md5 sha256. txt/ като обезпечаващи архивни файлове с база данни "Vezni. rar. Видно от ревизионния доклад на стр. 7, е посочено, че за гарантиране на автентичността на информацията, съгласно чл. 40, ал. 1 от ДОПК на архивния файл "Vezni. rar" са формирани контролни суми MD5 и SHA256 /файл /md5 sha256. txt/. Действително по надолу в изложеното на стр. 7 от РД е посочено, че файловете "Vezni. rar" са защитени с контролни числа mdLsha256. txt и rad5 sha256. txt, но според настоящият съдебен състав на ВАС, в случая се касае за допусната правописна грешка в изписването им. Още повече, че видно от материалите по делото един от записаните 3 бр. CD-та е даден на представител на дружеството при извършената проверка, с оглед на което при спор за автентичността на записаните данни е можело същият да бъде предявен на вещите лица за изясняване на въпроса дали данните са идентични. В конкретния случай, това не е сторено като съдът правилно е приел твърденията на дружеството за неправилно въведени операции, наличието на сторно операции, които не са отразени, както и допуснати грешки в програмата при прехвърляне на информацията от операционна система DOS на операционна система Windows за неоснователни. Също така основателно е прието, че след като се касае изключително за складова програма, използвана в търговския обект, следва заведените в нея стойности да съвпадат със стойностите на закупените стоки, заведени счетоводно по см. 303, като в случай на анулиране на покупки изцяло или частично, сторно операциите следва да бъдат видими и проследими. В тази връзка и предвид въведената презумпция по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съдът е обосновал правилен извод, че жалбоподателят не се е справил е определената му от закона доказателствена тежест като не е ангажирал необходимите доказателства за оборване на констатациите в оспорения РА. Неоснователни са и твърденията на касатора, че не е извършена съпоставка с реализираните обороти на дружества с идентична дейност находящи се на същият административен адрес. Правилни са изводите на съда, че представените обобщени отчети за икономическа дейност на тези дружества не дават в пълнота нужната информация относно извършваните в търговските обекти операции, тъй като не са представени доказателства за вида и количествата на продаваните стоки, дали се касае за преимуществено за продажба на едро или дребно и др. В тази връзка е обоснован правилен извод, че дори и да се касае за складови помещения, находящи се в близост едно до друго, не може да се направи извод за идентичност на оборотите им, съответно за значително отклонение при жалбоподателя. Неоснователни са и доводите на дружеството относно назначаването на повторна ССчЕ. Както беше споменато по-горе в изложението, дружеството носи доказателствената тежест за оборване на констатациите в РА, и след като не е внесен депозит за извършването на повторна експертиза, съдът не е бил длъжен служебно да назначи същата. Обстоятелството /недоказано/, че "Везни – М. " ООД нямало финансова възможност за заплащане на определената сума по допуснатата допълнителна ССчЕ, правилно е тълкувано от съда, като е изведен обоснован извод, че предвид липсата на ангажирани доказателства, РА следва да се измени само и единствено по отношение на укритите доходи от продажба на стоки закупени от доставчиците "Сигнал 2" ООД, "Сен Син" ЕООД, "Вале ПК" ЕООД, "Цитон" ООД, "Рожен 1" ООД, "Тета" ООД, "Нико" ООД, "Галерия Жуан" ООД и "Линекс" ООД. Тук следва да се посочи, че представените пред Върховен административен съд писмени доказателства – дневници за покупки и продажби не променят извода на съда за правилност на постановеното решение. Приложените счетоводни извлечения от дневниците за продажби на някои от посочените в ПП "Атон" доставчици не следва да бъдат обсъждани от съда, тъй като касационната инстанция няма право да установява нови факти, а непълнотата на доказателствата не е сред законоустановените касационни основания. Същите е следвало да бъдат представени в производството пред първоинстанционния съд, и да бъдат анализирани от вещо лице счетоводител в назначена по делото повторна ССчЕ. В тази връзка следва да се приеме, че след като от страна на дружеството жалбоподател не е внесен определения депозит и не са представени своевременно необходимите доказателства, то съдът правилно е приел твърденията на жалбоподателя за неоснователни. С оглед на гореизложеното, оспореното решение не страда от пороците посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 13 943, 47 лв. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение