Решение № 2422 от 29.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9686/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 1354/12.07.2023 г., постановено по адм.д. 1944/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отменен ревизионен акт Р-16001621006237-091-001/21.04.2022 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК за задължения на "Анчор Консулт" ЕООД, е установена отговорността на Н. Лебедева за задължения за ДДС и корпоративен данък в размер на 147 190, 36 лв. и лихви в размер на 41 953, 66 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Н. Лебедева изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендират се разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Установява се, че със заповед за възлагане на ревизия Р-16001621006237-020-002/05.11.2021 г., изменена със заповед Р-16001621006237-020-003/11.02.2022 г., издадени от началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на Н. Лебедева за установяване на отговорност по чл. 19 от ДОПК, в качеството й на пълномощник на Анчор Консулт ЕООД за задължения на дружеството за корпоративен данък за периода 01.01.2018 г. 31.12.2018 г. и за ДДС за периода 01.03.2019 г. 31.07.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-16001621006237-092-001/28.03.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-16001621006237-091-001/21.04.2022 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 296/05.07.2022 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство е установено, че от управителя на Анчор Консулт ЕООД е издадено пълномощно на името на Н. Лебедева, както и че тя е лицето, което е организирало цялата дейност на дружеството. Установено е, че публикуваните в търговския регистър финансов отчет и счетоводен баланс за 2018 г. са подписани от Н. Лебедева в качеството й на пълномощник на търговското дружество, Заявленията до Националната агенция за приходите за подаване на документи по електронен път и ползване на електронните услуги с квалифициран електронен подпис на упълномощено лице са подавани от Н. Лебедева, тя е упълномощена да подава декларации, документи и данни по ЗДДС на търговското дружество. На Анчор Консулт ЕООД е извършена ревизия, приключила с издаването на ревизионен акт Р-16001621006237-091-001/21.04.2022 г. с обхват по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2018 г. до 31.07.2019 г., като с ревизионния акт са установени задължения по ЗДДС в размер на 146 873, 07 лв. и лихви в размер на 18 598, 53 лв. Органите по приходите са приели, че Н. Лебедева в качеството си на упълномощено лице да представлява Анчор Консулт ЕООД не е изпълнила изискванията на ЗДДС и с недобросъвестното си поведение е допринесла за възникване на задълженията на търговското дружество, установени с ревизионния акт. Органите по приходите са установили, че дружеството има и задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 317, 29 лв. и съответните лихви по подадена декларация по чл. 92 от ЗКПО с 1600И715758/11.03.2019 г., които не са внесени, дружеството не притежава имущество, което да послужи за обезпечаване на задълженията. По отношение на събирането на задълженията на дружеството, установени с ревизионния акт и възникналото задължение по подадената декларация по чл. 92 от ЗКПО, с постановление от 21.11.2019 г. са наложени предварителни обезпечителни мерки и е образувано изпълнително дело 200932333/2020 г. След проучване на дружеството от дирекция Събиране в ТД на НАП Пловдив е установено, че то не разполага с имущество, като с разпореждане С210013-035-0233599/31.03.2021 г., изпълнителното производство е прекратено. В отговор на направено искане от органите по приходите, са представени писмени обяснения от управителя на търговското дружество, като е представено пълномощно от 17.09.2018 г., с което П. Каравастев упълномощава Н. Лебедева да извършва всякакви правни действия от името и за сметка на дружеството. Органите по приходите са приели, че по отношение на Н. Лебедева са налице предпоставките за установяване на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Органите по приходите са изложили мотиви, че информирането на приходната администрация за извършените и получени облагаеми доставки по ЗДДС се извършва във формата на справка-декларация, като разминаването между декларираното и действителното несъмнено представлява укриване. По отношение на декларираните и невнесени задължения за корпоративен данък за 2018 г. информирането на приходната администрация се извършва с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. С подаването на декларацията пълномощникът е знаел за сроковете, в които дължимият корпоративен данък е следвало да се внесе, като това обстоятелство не е било осъществено от Н. Лебедева като упълномощено лице. Органите по приходите са приели, че Н. Лебедева в качеството си на упълномощено лице не е изпълнила изискванията на ЗДДС за доказване на декларираните от дружеството доставки като посредник в тристранни операции на автомобили. Приели са, че субект на укриването е упълномощеното лице, тъй като то в подадените справки декларации по ЗДДС за периоди, включени в обхвата на ревизията на дружеството по ЗДДС не е декларирало истинските стойности на ДДС за внасяне. Приели са, че това действие е причина за формиране на недействителен, по-нисък резутат за внасяне, като към момента на декларирането упълномощеното лице е знаело обстоятелството, че в отчетните регистри по ЗДДС неправомерно не са включени всички облагаеми доставки. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е отменен с решението, което е предмет на касационна проверка от тази съдебна инстанция. Първоинстанционният съд е приел, че е налице първата предпоставка по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, а именно че съобразно чл. 19, ал. 12 от ДОПК лицето следва да бъде определено като търговски пълномощник. Приел е, че е налице и втората предпоставка за установяване на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК дружеството е регистрирано по ЗДДС, доставчик е на облагаема доставка по процесните фактури на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на предпоставката, изразяваща се в укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител е приел, че несъответствието между декларираното и действителното действително е укриване и в този смисъл би могло да се приеме, че този елемент от фактическия състав е налице, но само от обективна страна. Приел е, че в случая субективната страна на деянието не е била установена с допустимите доказателствени средства. Първоинстанционният съд е приел, че фактическият състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК изисква наличието на пряка причинна връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон пълномощникът е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител и невъзможността за събирането на задълженията за данъци. Приел е, че неправомерното намаляване на резултата на дружеството по ЗДДС и ЗКПО, което е налице, не се свързва автоматично с невъзможността да се съберат установените задължения. Приел е, че пряка причинна връзка между укриване и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството не е доказана от приходната администрация. Решението е правилно. Съгласно чл. 19, ал. 1 от ДОПК, който в качеството си на член на орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за несъбраното задължение. Предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал.1 от ДОПК предпоставят, че посоченото за солидарно отговорно лице трябва да има качеството на управител или член на орган на управление на юридическото лице член на орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 длъжник за невнесения ДДС, и в този смисъл може да се смята за участник във вземането на решения в това юридическо лице. Трябва да са налице факти и обстоятелства, които лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите. Трябва да е налице причинно-следствена връзка между недобросъвестно извършените действия на посоченото за солидарно отговорно лице и неспособността на юридическото лице да плати ДДС, за който е лице платец. Обемът на солидарната отговорност е ограничен до сумата, с която е намаляло имуществото на юридическото лице поради недобросъвестно извършените действия. Тази отговорност се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми на ДДС да се съберат от юридическото лице. Безспорно е, че в конкретния случай е налице нотариално заверено пълномощно, с което управителят на Анчор Консулт ЕООД упълномощава Н. Лебедева, гражданин на Украйна да извършва всякакви правни действия от името и за сметка на дружеството и да представлява управителя на дружеството пред всички лица, организации и учреждения в страната, като в пълномощното са посочени примерно правни действия, но това посочване не ограничава извършването на всички останали възможни правни действия. Търговското представителство е родово понятие, което обхваща прокурата, обикновеното търговско пълномощие, търговската помощ и търговското представителство в тесен смисъл, което от своя страна може да бъде пряко представителство, косвено представителство или търговско посредничество. Под родовото понятие търговско представителство е подведен и търговският посредник, който не разполага с представителна власт, а свързва търговци при осъществяваната от тях дейност. Във всички случаи на търговско представителство се извършват фактически или правни действия в полза на търговец, които са свързани с неговата търговска дейност. Изчерпателният характер на уредбата на правните форми, чрез които се извършва търговското представителство, налага извод, че при осъществяване на своята дейност по занятие търговецът се представлява от тези категории лица, чиято дейност и правомощия са уредени в глава шеста от Търговския закон. Няма пречка търговецът да упълномощава конкретно, ad hoc и други лица, които не осъществяват търговско представителство, да сключват сделки в гражданския оборот от негово име. От лицата, чиято дейност попада в родовото понятие "Търговско представителство" и се урежда от разпоредбите на Търговския закон, пряко представителство осъществяват прокуристът и търговският пълномощник, а търговският представител може да осъществява пряко представителство, ако бъде упълномощен да извършва правни действия и да сключва сделки от името на търговеца. Обемът на представителната власт на прокуриста се определя от закона, като овластяването му се вписва в търговския регистър. Когато извършва действия, за които е овластен, нуждаещи се писмена форма, прокуристът добавя към търговската фирма на предприятието, името с добавка, която сочи прокурата, чл. 21, ал. 1 от Търговския закон. Търговският представител е търговец, който самостоятелно и по занятие сътрудничи на друг търговец при извършване на търговска му дейност. Търговският представител е длъжен да отбелязва в документите, които издава, и в търговската си кореспонденция данните по чл. 13 от Търговския закон - чл. 46, ал. 3 от Търговския закон. Неправилно в касационната жалба се посочва обстоятелството, че изводите на първоинстанционния съд са, че не е доказана първата предпоставка за установяване на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, доколкото съдът бил приел, че лицето не е търговски пълномощник. На стр. 15 от решението си, първоинстанционният съд е приел, че не е налице първата предпоставка от фактическия състав на приложената норма. Този свой извод, обаче първоинстанционният съд е направил в аспекта на разсъжденията си относно същността на търговския пълномощник по чл. 26, ал. 1, предложение първо от Търговския закон, а именно по отношение на обстоятелството, че търговският пълномощник извършва действията си срещу възнаграждение. В последния абзац на стр. 15 от решението си, обаче първоинстанционният съд е разгледал въпроса от аспекта на правоотношенията, регулирани от ДОПК, като е приел, че именно предоставянето на права по отношение цялостната дейност на търговското дружество представлява изключение от правилото за възмездност. В тази връзка е съобразил и нормата на чл. 19, ал. 12 от ДОПК, съгласно която за търговски пълномощник се смята и всяко лице, което изпълнява условията по чл. 26 от Търговския закон, с изключение на изискването да получава възнаграждение, както и всяко лице, действало при условията на чл. 301 от Търговскя закон. Като краен извод, на стр. 16 от решението си, абзац първи, първоинстанционният съд приема, че е налице първата предпоставка по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Правилни са изводите на първоинстанциония съд и относно обстоятелството на липса на втората предпоставка за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, а и именно укриване на факти и обстоятелства пред органите по приходите. Действително, в процесния случай приетите от органите по приходите факти и обстоятелства, които попадат в обхвата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК са относно данните по подавани справки декларации и дневници за покупки и продажби. Н. Лебедева в качеството си на упълномощено лице и представляваща дружеството не е изпълнила изискванията на ЗДДС за доказване на декларираните от дружеството доставки като посредник в тристранни операции на автомобили. Действително субект на укриването се явява упълномощеното лице, тъй като то в подадените справки декларации за периоди, в обхвата на ревизията на дружеството по ЗДДС не е декларирало истинските стойности на ДДС за внасяне. Това негово действие е причина за формиране на по-нисък резултат за внасяне. Към момента на декларирането упълномощеното лице е било наясно с обстоятелството, че в отчетните регистри по ЗДДС, неправомерно не са включени всичи облагаеми доставки. Действително, подаването на неверни данни в справките декларации по ЗДДС, в отчетните регистри представлява укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. В декларациите също така са отразени доставки като посредник в тристранни операции, без същите да са реално осъществени. Тези действия също представляват укриване на факти по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че фактическият състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК изисква наличието на пряка причинна връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон пълномощникът е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството за данъци. Правилно първоинстанционният съд е приел, че неправомерното намаляване на резултата на дружеството по ЗДДС и ЗКПО, което е налице не се свързва автоматично с невъзможността да се съберат установените задължения. В процесния случай пряка причинна връзка между укриването и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството, действително не е доказана от органите по приходите. Правилни са изводите на първоинстационния съд, че дори и да се приеме, че Н. Лебедева е подавала справките декларации по ЗДДС и дневниците за покупки и продажби, то този факт, съотнесен с фактическото деяние предполага само получаването на данъчно предимство, наличието на което обстоятелсто не е предпоставка за установяване на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, доколкото предпоставка за установяването на тази отговорност не е данъчото предимство, а невъзможността да се съберат задълженията за данъци. Както правилно е приел и първоинстанционният съд мотивите за установяване на отговорноста по чл. 19, ал. 1 от ДОПК са ограничени до обстоятелството, че Н. Лебедева в качеството й на търговски пълномощник на Анчор Консулт ЕООД е допуснала да не се начисли ДДС, съответно е допуснала в счетоводните регистри и в регистрите по чл. 124 от ЗДДС да се включат фактури, за които е доказано, че не са свързани с реално осъществени доставки. Неправомерното попълване на справките декларации по ЗДДС, действията по фактуриране на нереални доставки изглежда да е вероятно да са причина за възникване на данъчни задължения, но не изглежда да са причина за невъзможността тези данъчни задължения да бъдат събрани. Тази невъзможност да бъдат събрани данъчните задължения трябва пряко и непосредствено да произтича от укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите. При съобразяването на тези обстоятелства следва да бъдат определени като правилни изводите на първоинстанционния съд за недоказаност на всички предпоставки по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за установяване на отговорността на Н. Лебедева за задължеията на Анчор Консулт ЕООД. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение