Решение № 13105 от 22.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7562/2011 г.

Решение № 13105 от 22.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7562/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената касационната жалба от "МАСТРА" АД със седалище и адрес на управление в гр. Дупница, ул. "Драгой болярин" № 2 чрез процесуалния му представител адв. Груев, срещу решение № 111 от 21.03.2011 г. на Софийски градски съд, Административно отделение, постановено по адм. д. № 649/2007 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 1000618/31.07.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кюстендил, потвърден в обжалваната му част с решение № 36/10.01.2007 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за недопустимост и незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Според касатора, обжалваното решение е недопустимо, тъй като с него се потвърждава РА, съставен на основата на фалшифицирани дебитни ноти, писмо с невярно съдържание на ГДД при МФ, писмо на НЦБ - Интерпол. Съществените процесуални нарушения се изразяват в това, че процесуалният представител на ответника е участвал в съдебно заседание и е представил доказателства без да е бил надлежно упълномощен; съдът не се е произнесъл по възражението за извършено прихващане, видно от Ревизионния доклад /РД/, неправилно е разпределена доказателствената тежест. Неправилно съдът е приел, че дебитните ноти представляват дебитни известия и не е обсъдил в тази връзка заключението на тройната ССЕ. Неправилно е приетото в мотивите на решението относно твърдяната нищожност на РА, както и на другите посочени актове - АПВ и ДАПВ. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен РА и другите актове, свързани с него и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Испиридонова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред СГС е бил РА № 1000618/31.07.2006., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кюстендил, потвърден в обжалваната му част с решение № 36/10.01.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. Видно от жалбата на дружеството срещу РА, подадена по административен ред, до директора на дирекция "ОУИ" - София и заведена с вх. № Ж-271/22.08.06 г. /л. 31-л. 36 от делото/, РА е обжалван само и единствено досежно увеличаването на финансовия резултат /ФР/ за 2002 г. с непризнати разходи в общ размер 3 987 231.22 лв. и определените във връзка с това преобразуване на ФР задължения за данък печалба, данък общини и лихви. С решение № 36/10.01.07 г. директорът на дирекция "ОУИ" - София е потвърдил РА в обжалваната му част като е разгледал жалбата и се е произнесъл само по наведените в същата доводи за незаконосъобразност на РА в частта му, в която ФР на дружеството за 2002 г. е увеличен със сумата от 3 987 231.22 лв. С жалбата си до СГС дружеството отново заявява, че обжалва РА и потвърждаващото го решение № 36/10.01.07 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София в частта му относно увеличението на ФР за 2002 г. с непризнати разходи в размер на 3 987 231.22 лв. и неправилно определените във връзка с това увеличение задължения на дружеството за данък печалба, данък общини и лихви. С подадените жалби срещу РА по административен и по съдебен ред дружеството-жалбоподател точно е определило обжалваната част от РА и СГС съответно е определил предмета на спора, с който е сезиран. Видно от мотивите на Ревизионния доклад и РА, органът по приходите е приел за установена следната фактическа обстановка: На 12.11.01 г. между CAMICERIA GIEMME SRL със седалище via E. Mattei, 1, Pontevico /Brescia/, Италия като възложител и "МАСТРА" АД като изпълнител е сключен договор за услуги при следните условия: 1. Изпълнителят се задължава да произвежда месечно около 80 000 ризи при цена на изработката за 1 брой 3.75 евро. 2. Доставката на всички материали, скроени ризи и окомплектовани с необходимите за производството аксесоари е задължение на възложителя, както и осигуряването на необходимата техническа документация и ако е нужно - модел за производството. 3. Възложителят се задължава също така да осъществи експедицията на стоките, като разходите за транспорт са за сметка на италианското дружество. Установено е изпълнението на този договор. Според ССЕ, приета по делото, посредник при сключването на договора е "Мерланд мениджмънт" ООД - Швейцария, с която ревизираното дружество има сключен комисионен договор с определено възнаграждение 15% от стойността на произведените ризи. От анализа на сметка 4012 "Доставчици от чужбина" се установява, че по издадените фактури за комисионни за процесната 2002 г. са изплатени 562521.66 EUR с левова равностойност 1 100 196.71 лв., разход който не се оспорва от ревизиращите органи. Разкроените ризи са внасяни с ЕАД, а режимът е оформен като "Активно усъвършенстване с прилагане система на отложено плащане". При износа на готовата продукция е бил вписан режим 3151 "Реекспорт на стоки, които са били под режим активно усъвършенстване с прилагане система на отложено плащане", с което учреденият при вноса режим се закрива. Изпълнението на договорената дейност е извършено от българското дружество чрез превъзлагане на друго дружество - "ДЕКА" ООД - гр. Добрич. Според издадените от "ДЕКА" ООД към "МАСТРА" АД фактури, през 2002 г. за услугата, свързана с ушиването на ризите, е заплатена сумата от 3 518 624.92 лв., който разход също не е оспорен от ревизиращите органи. По дебита на сметка 4112 по издадените от "МАСТРА" АД към CAMICERIA GIEMME SRL реекспортни фактури са осчетоводени постъпления за годината в общ размер на 7 334 264.20 лв. Освен описаните по - горе разходи, за 2002 г. "МАСТРА" АД отчита разходи в полза на NEW MODE SRL, Италия и NEW MODE by Laura Catanzaro LCC, САЩ въз основа на дебитни ноти във връзка с допълнителна обработка на ризите в общ размер 3 987 231. 22 лв., който не е признат от органа по приходите с мотива, че реално изпълнени услуги във връзка с него ревизираното дружество не е получило. Разходът е квалифициран като такъв, произтичащ от сделки, сключени с цел отклонение от данъчно облагане - заплатен като възнаграждение за услуги без те да са реално осъществени и на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 вр. чл. 15, ал. 2 вр. ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) с него е увеличен финансовият резултат. В хода на ревизията е представен договор от 01.01.02 г., сключен между NEW MODE by Laura Catanzaro LCC, САЩ като изпълнител и "МАСТРА" АД като възложител. Според чл. 1 от същия възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши крайна обработка на дамски и мъжки класически и полукласически ризи, включваща гладене, етикиране, сгъване, пакетиране и кашониране. Всички необходими аксесоари и материали се доставят от изпълнителя. За възлагане извършването на същите услуги на NEW MODE SRL, Италия договор не е представен. СГС е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна. Изяснил е фактическата обстановка и е приел за правилни и законосъобразни правните изводи на органа по приходите. Изводът на съда, че от страна на ревизираното дружество не се представят доказателства, установяващи реалното изпълнение на услугите, свързани с крайна обработка на ризите, е правилен. Според дебитните ноти, тези услуги са извършени от американското и от италианското дружество в Италия. Както беше посочено по-горе, установено е изпълнението на договора от 12.11.01 г. между CAMICERIA GIEMME SRL със седалище via E. Mattei, 1, Pontevico /Brescia/, Италия като възложител и "МАСТРА" АД като изпълнител. Жалбоподателят е изпълнител на ишлеме на ризи, като с реекспорта на готовите ризи задълженията му по този договор приключват. Изработеното е прието от италианското дружество и съответно заплатено. Не се представят доказателства за това, че преди да бъдат предадени на възложителя ризите в недовършен вид са били предавани /транспортирани/ от българското дружество първо до NEW MODE by Laura Catanzaro LCC, САЩ, респ. NEW MODE SRL, Италия на територията на Италия за гладене, етикиране, сгъване, пакетиране и кашониране и едва след това са приети от CAMICERIA GIEMME SRL, нито доказателства за това, че изпълнението на посочените услуги е прието от "МАСТРА" АД. Неоснователно се твърди от касатора, че ревизираното лице е пасивен субект в данъчното правоотношение, търпящ извършването на ревизия и като такъв не може да събира доказателства. След като установяването на данъчните задължения е свързано с доказване на осъществена от дружеството производствена и търговска дейност и признаването на претендирани от дружеството права зависи от това дали е доказан положителният факт на реално осъществени сделки с други контрагенти, то след като всички документи, чрез които този факт би могъл да бъде доказан следва да се съхраняват от самото дружество, то нормално е, ако такива документи действително съществуват, те да бъдат представени именно от дружеството, доколкото това е в негов интерес. По отношение на дебитните авиза, чрез които, според жалбоподателя, се доказват извършените плащания, следва да се посочи, че самото плащане не е достатъчно, за да бъде признат разходът. Напротив, разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.), на която се е позовал органът по приходите, има предвид "заплащане за услуги без те да са реално осъществени". Обоснован е и изводът на органа по приходите, че процесният разход, който не е признат, е лишен и от икономическа логика. В договора от 12.11.01 г. с CAMICERIA GIEMME SRL изпълнителят не е поел изрично задължение за извършването на такава допълнителна обработка на ризите, включваща гладене, етикиране, сгъване, пакетиране и кашониране. Освен това, според този договор, всички необходими материали и аксесоари за ушиването на ризите се доставят от италианското дружество - възложител. При положение, че ризите са ушити и приети от възложителя без рекламации и възнаграждението за това е заплатено, необяснимо е поемането от страна на българското дружество на допълнителни разходи във връзка с изброените услуги без изрично поето задължение за това. Освен това, видно от NEW MODE by Laura Catanzaro LCC, САЩ, американското дружество поема задължението отново да достави всички необходими материали и аксесоари във връзка с изпълнението на услугите, а българското дружество да ги заплати, независимо че според основния договор те са за сметка на италианския възложител. Съпоставянето на постъпленията за годината за"МАСТРА" АД от изпълнението на договора, които са в общ размер на 7 334 264.20 лв. и разходите за допълнителните услуги 3 987 231. 22 лв., показва, че разходите за допълнителните услуги представляват повече от 50 % от стойността на услугата по ушиването като цяло. В касационната жалба първият и основен довод за недопустимост на обжалваното съдебно решение се свежда до това, че с него се потвърждава РА, основан на 12 броя дебитни ноти, които според касатора са съставени /фалшифицирани/ от самите ревизиращи органи като изходящи от италианското дружество NEW MODE SRL. Доводът е неоснователен. Според заключението на тройната ССЕ, при анализа на счетоводна сметка 4012 "Доставчици от чужбина" се установява, че по партидата на NEW MODE SRL, Италия са осчетоводени разходи въз основа на дебитни ноти във връзка с услуга за дообработка на ризи в общ размер 507 117. 83 лв. /като се включат и дебитните ноти, отнасящи се за други горни облекла извън ризите - осчетоводените разходи са в размер на 651 081.08 лв./, а по партидата на NEW MODE by Laura Catanzaro LCC, САЩ - 2 529 023.76 лв. /като се включат дебитните ноти, които се отнасят не за ризи, а за други горни облекла общата сума на разходите е 3 350 505.43 лв./. Следователно, непризнатият при ревизията разход се основава не на съставени от ревизиращите органи дебитни ноти, а е счетоводно отразен в счетоводството на самото дружество. Това обстоятелство е констатирано както от ревизиращите органи по счетоводните записвания на дружеството, така и от вещите лица. Вторият касационен довод касае писмото от 05.09.2005 г., изпратено от италианската данъчна администрация до МФ, ГДД /изх. № 2005/152176 в отговор на № ER 15-22/448/2004- ER 15/1661/04, на което се позовават ревизиращите органи. Според това писмо, след посещение на адреса на управление на дружеството NEW MODE SRL на 24 май 2005 г. в присъствието на неговия законен представител г-н Леиди Джулиано установихме, че през периода 2002 г. - 2003 г. българското дружество "Мастра" ООД не фигурира измежду компаниите, с които италианското дружество редовно е поддържало бизнес отношения. Г-л Леиди потвърди, че е закупил няколко дяла от българското дружество, наименовано "Мастра", от друго дружество, което впоследствие е било наименовано "ITALIAN STYLE". Вследствие на това отношенията, които NEW MODE е имала с българското дружество, са били единствено отношения с дружество, в което има участие. Според касатора, това писмо установява само и единствено липсата на търговски отношения между италианското дружество и българското дружество "Мастра" ООД, но не и ревизираното дружество, което е "Мастра" АД. Следва да се вземе предвид обаче, че в превода на писмото, изготвен от експерт - преводач в съдебното производство, в частта "Дружества, за които се отнася: Българско дружество, макар действително да е посочено "Мастра" ООД, следва адрес на управление Дупница, ул. "Драгой болярин" № 2, което е адресът на управление на касатора. Отделно от това, видно от справките за актуално състояние на "Мастра" АД и на "Италия стил" АД също със седалище и адрес на управление в гр. Дупница, ул. "Драгой болярин" № 2, "Мастра" АД е чл. на съвета на директорите на "Италия стил" АД. Изложеното дава основание да се приеме, че писмото на италианската данъчна администрация действително се отнася до "Мастра" АД, макар погрешно в него да е посочено, че е ООД и според него, търговски отношения между италианското и българското дружество през 2002 г. не са били осъществявани. Освен изложените по-горе съображения, това е допълнителен аргумент, за да се направи извод за липсата на реално предоставени услуги от страна на посоченото италианско дружество. Третият касационен довод касае писмо рег. № А7761 от 20.06.06 г. на МВР, НЦБ "ИНТЕРПОЛ", представено отново и в касационното производство. Според него, на изпратено искане за проверка до Интерпол Вашингтон е получен следният отговор: Извършена е проверка в националната търговска автоматична информационна система, която включва над 1600 бази данни с над 4 милиарда държавни, частни, обществени и търговски записа, включително търговски и персонални регистрации. Няма данни за NEW MODE by Laura Catanzaro LCC. Според касатора, това писмо също е фалшифицирано от полицейските органи. В хода на съдебното производство обаче във връзка с оспорването на писмото жалбоподателят не е установил по категоричен начин съществуването на посочения правен субект. Представеното копие от удостоверение за регистрация, издадено от Управление на Окръг Колумбия, Отдел за потребителски и нормативни дела, не съответства на изискванията на чл. 4, ал. 1 вр. чл. 3 от Конвенцията за премахване на изискването за легализация на чуждестранни публични актове, ратифицирана със закон, приет от 38-то НС на 25.05.2000 г., обн. сила от 30.04.01 г. Апостилът не е поставен върху документа или приложение към него, а на отделен лист без да може да бъде направена връзка между документа и апостила, съответно - при липса на препращане или позоваване. Оригиналът на удостоверението не е представен. Отделно от това, не е доказано, че американското дружество има място на търговска дейност в Италия, където се твърди, че са извършвани услугите. Четвъртият касационен довод касае незаконосъобразност на извода на съда, че документирането на разходите с дебитни ноти, а не с фактури е нарушение на ЗСч. Следва да се посочи, че този извод на съда се основава на основното заключение на вещото лице по назначената ССЕ. В него е обяснено, че основният първичен счетоводен документ, с който се удостоверяват извършените търговски /стопански/ операции и фактурата и това е изискване на ЗСч и ЗДДС. Дебитните и кредитните известия се издават при настъпили събития, които налагат корекция на стойностите, посочени във фактурата /данъчна основа и/или ДДС/. Данъчното дебитно известие се издава при увеличение на данъчната основа и/или ДДС и в него задължително се вписва към коя фактура се отнася. Действително, дебитната нота представлява документ, който има предназначението и функциите на дебитно известие и следва да бъде издаден към конкретна фактура с цел промяна в посока на увеличение на данъчната основа и/или ДДС, посочени във фактурата. Вярно е, че според заключението на тройната ССЕ, процесните дебитни ноти имат реквизити на фактури. Причините, поради които са наречени дебитни ноти, са неясни, но независимо от това дали следва да бъдат възприети като първични счетоводни документи /фактури/ или като дебитни известия към фактури, основанието за непризнаването на разхода не е това, че е осчетоводен в нарушение на изискванията на ЗСч. и ЗДДС без да има издадени фактури, а в това, че издадените документи /било фактури, било дебитни известия/ не удостоверяват реално осъществени услуги във връзка с които са отчетени разходи. Неоснователен е доводът за допуснато в първоинстанционното производство съществено процесуално нарушение, изразяващо се в участие на процесуалния представител на ответника в с. з., проведено на 25.03.09 г. без надлежно пълномощно. Във връзка с дадените от съда указания по делото е било представено пълномощно, издадено от изп. директор на НАП Кр. Стефанов на основание чл. 12, ал. 1 от ЗНАП с № 318/23.03.09 г., т. е. с дата предхождаща с. з. Неоснователен е доводът на касатора за това, че първоинстанционният съд недопустимо е ограничил предмета на съдебния контрол и е отказал да се произнесе по законосъобразността на извършеното с Ревизионния доклад, представляващ неразделна част от Ревизионния акт, прихващане със задължения, установени с ДРА № 1026/05 г. Установено е, че при първоначалната ревизия на дружеството за периода 2002 г. по ЗКПО е бил издаден ДРА № 1026/05 г., приложен по делото. Със същия на основание чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.) е увеличен ФР с: начислени глоби, санкции, лихви и други подобни държавни вземания /чл. 23, ал. 2, т. 2/; разходи, несвързани с дейността, удовлетворяващи частично или напълно лични потребности на съдружници, акционери, персонал и на трети лица, които не са с характер на социални и/или представителни разходи /чл. 23, ал. 2, т. 4/; разходи за подобрения, модернизация и реконструкция на ДМА, водещи до увеличаване на тяхната стойност, отчетени като текущи /чл. 23, ал. 2, т. 5/; разходи отчетени в резултат на събития от минали отчетни периоди /чл. 23, ал. 2, т. 16/ и с процесния разход от 3 987 231, 22 лв. /чл. 23, ал. 2, т. 17/. Общо ФР е увеличен с 4 016 681. 55 лв. и са определени задължения за данък за общините 321 775.96 лв. и данък върху печалбата 434 397.54 лв. ведно със съответните лихви. ДРА е обжалван в частта на извършеното увеличение на ФР със сумата от 3 987 231, 22 лв. и с решение № 959/26.04.06 г. на директора на Д. "ОУИ" София е отменен в частта на определените с него за 2002 г. данък за общините 321 775.96 лв. и данък върху печалбата 434 397.54 лв. ведно със съответните лихви, като преписката е върната за нова ревизия. Вярно е, че в РД към РА № 1000618/31.07.2006 са изброени извършените с ДРА № 1026/05 г. увеличения на ФР, като е прието че с изключение на увеличението с непризнатия разход в размер на 3 987 231, 22 лв., останалите не са били оспорени. Посоченото в мотивите на РД не съставлява съществено процесуално нарушение, от една страна, а от друга, действително РА в тази част относно увеличенията на ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 2, т. 4, т. 5, т. 16 от ЗКПО (отм.) не е обжалван с жалбата по административен и съдебен ред. Както беше посочено в началото, СГС правилно е определил предмета на съдебния контрол в рамките на извършеното увеличение на ФР със сумата 3 987 231.22 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.). Съгласно чл. 156, ал. 2 от ДОПК РА не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред. Неоснователен е доводът, наведен в касационната жалба, за нищожност на РА, тъй като по едно и също време на дружеството са извършвани две ревизии - първата, приключила с процесния Ревизионен акт - № 1000618/31.07.2006 г., а втората - с РА № 1000645/31.07.06 г., с който са определени задължения за корпоративен данък за 2003 г. Не съществува законова забрана на едно и също дружество да се извършват едновременно две ревизии, които имат различен обхват. В случая ревизиите са за задължения по ЗКПО, но касаят различни данъчни години - 2002 г. и 2003 г. С оглед на така изложените съображения, решението на СГС като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение