Решение № 6150 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1929/2015 г.

Решение № 6150 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1929/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Агро строй 2009" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Манастирска" № 33, срещу решение № 7951 от 18.12.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 6626/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2001109752 от 28.10.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1476 от 20.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ОДОП) гр. София. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът не е направил задълбочен анализ на доказателствата по делото, тъй като редовното счетоводно отразяване на спорните фактури в счетоводството му и наличните плащания по тях доказвали по несъмнен начин наличието на реални доставки. Поддържа, че евентуални счетоводни пропуски или непредставяне на документи от част от доставчиците не следва да се тълкуват във вреда на получателя по доставките. Поддържа, че съдът е постановил решението си при неправилно приложение на Директива 2006/112/ЕО и на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11. Излага съображения, че в тежест на приходните органи е да установят знание у получателя за извършена данъчна измама. Претендира се съдът да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Арнаудова. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АССГ РА № 2001109752 от 28.10.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, на касатора "Агро строй 2009" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за данъчни периоди от 01.10.2009 г. до 30.06.2010 г. в общ размер от 1 005 755.97 лв. със съответните лихви по фактури, издадени от "Апиа" ЕООД, "Маркиза 2007" ЕООД, "Метал строй комерс" ЕООД, "Стройфекс" ЕООД, "Глобулсън" ЕООД, "Монфинанс" ЕООД и "Емблема комерс" ЕООД. За данъчен период м. 01.2010 г. на основание чл. 86 ЗДДС е доначислен ДДС в размер на 11 898.68 лв. по реализиран ВОП по фактура, издадена от полско дружество с VIN № PL6172148186, за което ревизираното лице не е издало протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Приходните органи са формирали изводи за липса на реални доставки по спорните фактури, тъй като при извършените им насрещни проверки, при връчени съобщения по реда на чл. 32 ДОПК, доставчиците не представили изисканите документи и обяснения, а ревизираното лице не представило договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), платежни документи, обяснения, кой, къде и с какви средства е осъществил услугите, доколкото в по-голямата си част фактурите са с предмет СМР, услуги по договор, комисионни и консултантски услуги. Не било установено плащане поради липса на банкови документи и прикачени касови бонове, както и данни за вложени материали, калкулиран труд, използвана техника. По отношение доставките на стоки органът е съобразил липсата на ППП или други данни за предаване, транспортиране или съхранение на стоките. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че представените доказателства не установяват реални сделки по спорните фактури. По отношение доставката на услуги е съобразил липсата на данни за реалното им изпълнение, а за доставките на стоки - липсата на доказателства за съществуването и за предаването им. Съдът е възприел доводите на решаващия орган за наличие на основание за доначисляване на ДДС за данъчен период м. 01.2010 г. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Касаторът възразява срещу отделни доводи на съда, обосновали извод за липса на реални доставки на услуги, но следва да се отбележи, че при решаващата си дейност съдът обосновано е направил съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото, като правилно е съобразил липсата на обвързваща материална доказателствена сила на частните документи, каквито се съставят в търговските отношения, и задължението по чл. 202 ГПК по повод ангажираната по делото ССЕ, за обсъждането й във връзка с всички данни по делото. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, цитираното в касационната жалба решение на СЕС касае реално извършени доставки, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. Неоснователни са касационните оплаквания за вменена на ревизираното дружество допълнителна доказателствена тежест за установяване на факти, върху които не може да влияе, доколкото зависят от неговите доставчици (непредставяне на документи или счетоводни нередовности) или от неформалния характер на търговските взаимоотношения и оборот. Вярно е, че в търговските отношения често не се съставят документи или съставените такива съставляват частни документи по смисъла на чл. 180, ал. 1 ГПК без обвързваща материална доказателствена сила. Съдебният процес обаче е формален и в него посредством процесуалните действия на съда и страните се установява формалната, а не материалната, истина - само доказаният факт е осъществил се факт. Ако лицето поддържа, че по повод спорните доставки не са съставени документи, тъй като не е налице законово задължение чрез форма за действителност на сделките, то само се е поставило в невъзможност в хода на съдебния процес да обоснове и докаже фактите, от които черпи благоприятни правни последици, респ. ще понесе отговорността от недоказване на тези факти. Длъжникът по сделка, която за него е търговска, трябва да полага грижата на добър търговец (чл. 302 ТЗ), проявление на която грижа е и задължението по чл. 242 от Директива 2006/112/ЕО за водене на достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС с оглед контрол на данъчните органи. Търговецът по дефиниция е професионалист, носител на специални знания в съответната търговска област и при развиване на определен тип стопанска дейност дължи поведение, свързано с опазване на личните интереси и интересите на другите участници в търговския оборот. По повод претенцията за приспадане на ДК добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). В тази връзка не може да се приеме, че ревизираното лице е проявило дължимата грижа и добросъвестност да се увери, че доставчиците му са действащи търговци, напр. при налична декларация на пълномощник на "Метал строй комерс" ЕООД от 23.11.2010 г., че "не знае, къде фирмата има офиси, магазини и обекти" (л. 150 от делото). Основен предмет на дейност на ревизирания търговец е търговия на едро с месо, но същият няма складови помещения, няма налични ДМА, няма назначени на трудов или граждански договори работници и служители, декларира големи обороти и ДДС за внасяне в малки размери, което поставя под съмнение неговата добросъвестност и извършването на реална икономическа дейност. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама (в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги и за извършване на реална икономическа дейност), както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата /решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 40/. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or). Правилно и обосновано първоинстанционният съд е изследвал в тази връзка обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Обосновано е съобразено, че за установяване доставките са представени само спорните фактури. Липсват приемо-предавателни протоколи или други преки или косвени доказателства за осъществено предаване, товарене, разтоварване и транспорт на стоките от преките доставчици към ревизираното лице, релевантни за реалността на доставката на стоки. Липсват всякакви доказателства за конкретния вид на фактурираните услуги, за начина на изпълнението им и за прехвърляне на резултата в полза на ревизираното дружество. За доставките на зърно са налице специфични изисквания за форма на сделката, за доказване на произход и качество на стоката според Закона за съхранение и търговия със зърно (отменен, но в сила за ревизираните периоди) и Наредба № 40 от 15 септември 2003 г. за реда на регистриране на търговците на зърно, водене и съхранение на регистъра и за осъществяване на контрол върху тяхната дейност, доказателства за изпълнението на които не са ангажирани по делото като допълнително основание за отказ на правото на ДК поради липса на реални доставки. Предметът на процесните фактури не отговаря на изискванията чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.) и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, напр. "СМР и сервизиране" без никакво уточнение на вида на услугите и начина на калкулиране на цената от 61 700 лв. (фактура от 09.10.2009 г. на "Апиа" ЕООД), "комисионна" без никакви допълнителни данни за вида на услугата, начина на определяне на цената от 45 267.50 лв. или препращане към други документи (фактура от 16.10.2009 г. на "Апиа" ЕООД), услуга по договор за сумата от 53 500 лв. по фактура от 12.10.2009 г. от "Апиа" ЕООД без данни за сключен договора, "извършена услуга" за 40 500.90 лв. по фактура от 24.03.2010 г. на "Стройфекс" ЕООД, "извършени изкопни работи, СМР и транспорт", "стока", "оптични кабели", "месо", "услуги", "СМР", "комисионна" за десетки хиляди лева по фактури, издадени от "Маркиза 2007" ЕООД, без данни за количество и единични цени на стоките, вида и калкулиране на цената при услугите, "месо", "ламарина" и "услуга" по фактури на "Стройфакс" ЕООД. В потвърждение на горните констатации назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза е установила, че спорните фактури с предмет доставка на стоки (зърно, месо, материали) не съдържат посочени номенклатури и количества, нито са приложени описи, протоколи или други документи, по които е възможно проследяване на стоковия поток. Конкретизация на предмета на фактурите не следва от други доказателства по делото. Необходимото съдържание на фактурите е императивно уредено и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Налице е допълнително основание по чл. 71, т. 1 ЗДДС да се откаже правото на ДК съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС. Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. По отношение на доставчиците са установени идентични обстоятелства, които правилно са възприети от първостепенния съд като указание, че с действията си по съставяне и използване на документи (фактури), които не отразяват реални стопански операции, ревизираното лице участва в данъчни измами и злоупотреби, което препятства признаване правото на приспадане на ДК. Обосновано от решаващия съд са съобразени общите за всички доставчици обстоятелства, а именно наличие единствено на фактури, при пълна липса на други съпътстващи документи, конкретизиращи вида, количеството и стойността на стоките, начина на предаването им на получателя, както и вида и начина на изпълнение на услугата и престиране на резултата в полза на получателя. Решението е правилно и в частта за установените задължения за данъчен период м. 01.2010 г. при липсата на конкретни касационни оплаквания по смисъла на чл. 218, ал. 1 АПК. По изложените съображения и като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 31 059.64 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,