Решение № 4113 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6515/2018 г.

Решение № 4113 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6515/2018 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София срещу решение № 1938 от 23.03.2018 г. постановено по адм. д. № 2226/2017 г. по описа на Административен съд – София град, трето отделение, 2 състав, с което частично е отменен Ревизионен акт №Р-22221015008855-091-001/13.09.2016 г., органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта с която е потвърден с Решение № 2210/16.12.2016 г на Директор Дирекция "ОДОП" – София.

Касаторът - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София счита съдебното решение в посочената част за неправилно като незаконосъобразно и необосновано – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съвкупната преценка на целия доказателствен материал и констатираните множество противоречия между документите обосновават правилността на крайния извод за липса на реално осъществени доставки на услуги от изброените дружества. Претендира за отмяна на решението в съответната част и постановяване на друго по същество на спора за потвърждаване на РА, както и за присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Ответникът "Престиж - 7" ЕООД не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С обжалваното решение административният съд частично е отменил РА, в частта с която е отказан данъчен кредит по доставки от "Инес Травел" ООД, "Транс Логистик 5202" ЕООД, "Стой Инвест 12" ЕООД, "Стой Корект 2011" ЕООД, "Вия Къмпани 9" ЕООД, "Ем Ди Трейд - 9" ЕООД, "Дизайн консулт 11" ЕООД и "Универсал – Консулт 10" ЕООД, както и в частта в която е преобразуван финансовия резултат следствие на непризнати разходи по фактури от "Инес Травел" ООД /ф. № 790 от 30.07.2010 г./, "Транс Логистик 5202" ЕООД /ф. № 139 от 23.02.2011 г./, "Стой Инвест 12" ЕООД /ф. № 130 от 30.09.2010 г./, "Вия Къмпани 9" ЕООД /ф. № 1218 от 22.11.2010 г. /, "Ем Ди Трейд - 9" ЕООД, "Дизайн консулт 11" ЕООД /ф. № 181 от 18.10.2011 г./ и "Универсал – Консулт 10" ЕООД /ф. № 293 от 28.07.2011 г./.

За да отмени в посочените части РА, съдът е приел, че не се спори относно получаването и респ. извършването на фактурираните от посочените доставчиците доставки на стоки и услуги. Възраженията на ответника са, че доставките не са осъществени от посочените във фактурите доставчици, а от трети лица, при което било налице относителна симулация.

Съдът е приел, че наличието на доставка е първото условие за признаването на данъчен кредит, като удостоверяването на доставката или нейното реално осъществяване, в случаите, когато се касае за минал период спрямо този на ревизията, следва да бъде установено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя.

Според съда изводът, че доставките не са извършени от лицата посочени във фактурите като доставчици, е необоснован, тъй като почива на предположения. Изложени са мотиви, че след като органът по приходите твърди наличието на определени факти е нужно да ги докаже т. е ако счита, че действителният доставчик е някой друг, то следва да посочи кой е той. Прието е за недопустимо жалбоподателят да бъде принуждаван да доказва отрицателни факти, под предтекст че е негова доказателствената тежест да докаже наличието на основанията за претендираното от него право на данъчен кредит. Съдът е приел, че жалбоподателят е представил достатъчно доказателства, че доставките от изброените дружества са действително осъществени. Посочил е, че тези доказателства не може да се игнорират, единствено защото от справка в информационната система на НАП не можело да се установи, че дружествата – доставчици на жалбоподателя нямат материално технически и кадрови капацитет за извършване на доставките, не са представили изисканите им от органите по приходите доказателства и т. н. В решението е посочено, че в този смисъл изцяло съдебната практика е насочена към признаване право на данъчен кредит, независимо дали ДЗЛ е проверило дали издателя на фактурата има наети лица по трудов договор или търговски обекти, регистрирани касови апарати, доказателства за транспорт на стоките и т. н., без органа да е установи въз основа на обективни данни, че това лице е знаело или е било длъжно да знае, че сделката с която обосновава правото на приспадане на ДК е част от дан. измама, извършена от посочения издател или от др. стопански субект нагоре по веригата.

Относно увеличението на финансовия резултат на "Престиж - 7" ЕООД за 2010 г. и 2011 г. с размера на данъчните основи по фактури, издадени от "Инес Травел" ООД /ф. № 790 от 30.07.2010 г./, "Транс Логистик 5202" ЕООД /ф. № 139 от 23.02.2011 г./, "Стой Инвест 12" ЕООД /ф. № 130 от 30.09.2010 г./, "Вия Къмпани 9" ЕООД /ф. № 1218 от 22.11.2010 г./, "Ем Ди Трейд - 9" ЕООД /ф. № 186 от 30.10.2010 г./, "Дизайн консулт 11" ЕООД /ф. № 181 от 18.10.2011 г./ и "Универсал – Консулт 10" ЕООД /ф. № 293 от 28.07.2011 г./, съдът е установил, че същите са отразени в сметки от група 60 в счетоводството и че действително са извършени разходи за тяхното придобиване т. е че доставките са действителни. В този смисъл е посочил, че отразените в счетоводството фактури не са в нарушение на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 26, ал. 2 от ЗКПО.

Решението на Административен съд София-град в обжалваната част е неправилно.

В случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит не е доказана в процеса. При представените от касатора доказателства не може да се направи извод за реалното осъществяване на фактурираните доставки. Приложените по делото доказателства са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка.

За установяване реалността на доставката на стоки не е достатъчно наличието на фактура и нейното счетоводно отразяване при страните по доставката. Националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). От една страна, лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия, а от друга страна - националната юрисдикция, в съответствие с националните правила за доказването, следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане (т. 37 и т. 43 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД).

Относно "Инес Травел" ООД, с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ф. № 790/30.07.2010 г., с предмет - "ремонт на офис Хан Аспарух 38", с данъчна основа – 6 650, 00 лв. и начислен ДДС в размер на 1 330, 00 лв. Представено е заверено копие на ф. № 157/21.07.2010 г., издадена от предходен доставчик "Ви Си Спорт" ЕООД, която е включена в дневника за продажби. От извършена проверка в "Информационната система на Националната агенция по приходите" /ИС на НАП/, е констатирано, че лицето е включило фактурите в Дневника за продажби, като същите констатации е направило и вещото лице по назначената по делото СсчЕ. Представени са и фактури от предходни доставчици. Доставчикът има назначени 10 лица на трудов договор и задължения към бюджета. От анализа на събраните по делото данни не може да се установи, че дружеството действително е извършило посочената доставка. Фактурата не е подписана от получателя. От доставчика "Инес Травел" ООД не са представени доказателства въпреки изпратените по електронен път ПИНП № П-22220215227161-141-001/05.05.2016 г. и ИПДПОЗЛ № П-22220215227161-040-001/11.01.2016 г. Липсва договор между страните с посочения предмет, не са налице доказателства за приемането и предаването на услугата, нито документи за покупка на материали от доставчици, които са необходими за извършването ?.

По отношение на "Транс Логистик 5202" ЕООД - не е намерено упълномощено лице на дружеството на декларирания адрес за кореспонденция, поради което по реда на чл. 32 от ДОПК са връчени ПИНП №П-22220515227157-141-001/05.05.2016 г., във връзка с връчване на ИПДПОЗЛ №П-22220551227157-040-001/08.01.2016 г. Дружеството е издало фактури: № 139/23.02.2011 г., с предмет "оптимизация на компютърна мрежа", данъчна основа – 2 000, 00 лв. и начислен ДДС – 400, 00 лв. и ф. с № 196/31.03.2011 г., с предмет "уред за пресо терапия", с данъчна основа – 3 995, 00 лв. и ДДС - 799, 00 лв. От страна на жалбоподателя са представени копия на фактурите, заедно с фискални бонове. Установено е, че фактура с № 139/23.02.2011 г. е отчетена по сч. с-ка 6024 "Други услуги", а фактура № 196/31.03.2011 г., е отчетена по сч. с-ка 206 "Стопански инвентар". Уредът за пресо терапия е включен в Справка № 3 за наличните активи – машини, стоки и стопански инвентар. Правилно органите по приходите са установили, че от доставчика не са представени никакви доказателства за фактурираните доставки. Не са представени конкретни данни в какво се състои оптимизацията на компютърната мрежа, нито е индивидуализиран уреда за пресо терапия с продуктов номер и марка на производителя. В подкрепа на извода за липса на реалност на доставките са и обстоятелствата за липса на наети лица за извършване на дейностите, които са от съществено значение за реалното изпълнение на услуги. Следователно в случая не може да се направи категоричен и несъмнен извод за наличие на реална доставка като материалноправна предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит.

За "Строй инвест 12" ЕООД е установено, че от дружеството са издадени следните фактури: № 130/30.09.2010 г., с предмет "извършени СМР", с данъчна основа – 6 000, 00 лв. и начислен ДДС – 1 200, 00 лв. и № 377/26.01.2011 г., с предмет "входна врата и домофонна система", с данъчна основа – 2 250, 00 лв. и ДДС – 450, 00 лв. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 07.04.2010 г. и дерегистрирано на 17.05.2011 г., по инициатива на орган по приходите. От страна на жалбоподателя са представени копия на фактурите, като към фактура № 377 от 26.01.2011 г. е представен и фискален бон. Установено е, че фактура с № 130 от 30.09.2010 г. е отчетена по сч. с-ки 6012 "Материали за ремонт" и 6021 "Разходи за ремонт", а ф. № 377/29.01.2011 г., е отчетена по сч. с-ка 206 "Стопански инвентар", като нейният предмет /входна врата и домофонна система/ е включен в Справка № 3 за наличните активи – машини, стоки и стопански инвентар. Правилно от приходните органи е установено, че от доставчика не са представени никакви доказателства за фактурираните доставки. Следователно липсват доказателства за реалното им престиране от страна на доставчика. За да се установи реалност на тези доставки, не е достатъчно издаването на първичен счетоводен документ, а следва да се установят обстоятелствата при които са извършени услугите – да се индивидуализират самите услуги по вид, качество и количество, за чия сметка са вложените материали, кои са лицата, които са ги извършили, място и време на извършването им. В допълнение за периода на издаване на фактурите няма назначени лица по трудови договори и дружеството има задължения към бюджета.

Относно "Строй Корект 2011" ЕООД е установено, че от дружеството е издадена фактура № 88/31.05.2011 г., с предмет "извършено СМР, съгласно протокол", с данъчна основа – 3 300, 00 лв. и начислен ДДС – 660, 00 лв. От страна на жалбоподателя е представена фактурата, заедно с фискален бон и протокол обр. 19 за извършен ремонт на фризьорски салон, находящ се в гр. София, ул. "Цветна градина" № 37. Представените доказателства предвид неясното си съдържание не са достатъчни да установят реално извършване на фактурираните услуги. ата.

По отношение на "Ем Ди Трейд - 9" ЕООД е установено, че от дружеството е издадена фактура № 86/30.06.2010 г., с предмет "брошури БГ тест", с данъчна основа – 6 350, 00 лв. и начислен ДДС – 1 270, 00 лв. Същото е регистрирано по ЗДДС на 03.02.2010 г. и дерегистрирано на 13.08.2010 г., по инициатива на орган по приходите. За периода на издаване на фактурите има едно назначено лице по трудов договор на длъжност – секретар. Органите по приходите са констатирали, че от доставчика не са представени никакви доказателства за фактурираните доставки. Действително не са представени доказателства за предаването-приемането на услугата, нито за връзка на посочения тест с предмета на дейност на дружеството или други документи, от които да се установи непротиворечиво, че доставката е реално извършена.

За "Вия Къмпани 9" ЕООД се констатира, че е издало фактура № 1218/22.11.2010 г., с предмет "червило, спирала, молив за мигли", с данъчна основа – 4 656, 57 лв. и начислен ДДС – 931, 31 лв. След извършена проверка в ИС на НАП, ревизиращите са установили, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 20.05.2009 г. и дерегистрирано на 10.11.2010 г., по инициатива на орган по приходите. От страна на "Престиж-7" ЕООД е представена фактурата, заедно с фискален бон. Установено е, че фактура с № 1218/22.11.2010 г. е отчетена по сч. с-ка 6011 "Разходи за основни материали". Правилно ревизиращите са установили, че фактурата е издадена, след като дружеството е било дерегистрирано по ЗДДС, и са посочили, че на основание чл. 113, ал. 8 от ЗДДС, лица които не са регистрирани по ЗДДС, нямат право да посочват ДДС в издаваните от тях фактури.

Относно "Дизайн Консулт 11" ЕООД е установено, че от дружеството е издадена фактура № 181/18.10.2011 г., с предмет "изработка на рекламни материали", с данъчна основа – 4 168, 00 лв. и начислен ДДС – 833, 60 лв. Ревизиращите са установили, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 27.07.2011 г. и дерегистрирано на 07.05.2012 г., по инициатива на орган по приходите. След извършена проверка в ИС на НАП, е установено, че в дневника за продажби и в СД на "Дизайн Консулт 11" ЕООД не е отразена ф. № 181 от 18.10.2011 г., издадена на "Престиж-7" ЕООД. Тази фактура е отразена в дневника за покупки за м. 10.2011 г. на "Престиж-7" ЕООД, но в дневника за продажби на доставчика за м. 11.2011 г. е отразена фактура № 181/02.11.2011 г., с предмет "материали", с данъчна основа – 4 168, 00 лв. и начислен ДДС – 833, 60 лв. За възникване на посоченото материално право освен фактура, е задължително да се представят доказателства, които я съпътстват и които безспорно доказват, че фактурираните доставки са осъществени, в противен случай наличието на фактура може само да индикира възникнали облигационни отношения между страните по доставките. В настоящия казус такива доказателства, установяващи по категоричен начин осъществяване на предмета на фактурираните доставки не са ангажирани от жалбоподателя. Не става ясно какво точно представляват рекламните материали, как са свързани с предмета на дейност на дружеството, по какъв начин са използвани и от кои лица са изработени.

По отношение на "Универсал-Консулт 10" ЕООД е установено, че от дружеството са издадени следните фактури: № 45/15.04.2011 г., с предмет "финландска сауна", с данъчна основа – 9 700, 00 лв. и начислен ДДС – 1 940, 00 лв. и № 293/28.07.2011 г., с предмет "електроди за терапия", с данъчна основа – 4 225, 00 лв. и начислен ДДС – 845, 00 лв. От страна на "Престиж-7" ЕООД са представени фактурите, заедно с фискални бонове за плащане. Установено е, че фактура № 45/15.04.2010 г. е отчетена по сч. с-ка 206 "Стопански инвентар", а фактура № 293/28.07.2011 г. е отчетена по сч. с-ка 6011 "Разходи за основни материали". Финландската сауна е включена в Справка № 3 за наличните активи – машини, стоки и стопански инвентар. И в този случай не са налице доказателства, установяващи по категоричен начин осъществяване на предмета на фактурираните доставки. Не са дадени обяснение или други доказателства, изясняващи механизма на доставките – с какви материали са извършени, как е осъществен транспорта и др. "Престиж-7" ЕООД не се е справило с вменената му от закона тежест да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства реалността на доставките по издадените му от доставчиците фактури.

С оглед посочените по-горе обстоятелства се налага изводът, че в случая не е доказана пряката доставка по процесните фактури. Неправилно съдът е счел за приложимо решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. В цитираното решение на СЕС са разгледани хипотези на осъществени доставки, докато по процесните спорни фактури не е доказано осъществяване на доставките. Независимо, че са изпълнени условията по чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС, при липса на облагаеми доставки, данъкът по процесните фактури се явява неправомерно начислен и по аргумент от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тях. За възникване правото на приспадане на данъчен кредит релевантен е факта, че соченият от жалбоподателя доставчик на стоката е действителният неин доставчик. Именно този правнорелевантен факт е недоказан в хода на оспорване на РА.

Съдът превратно е тълкувал закона и неправилно е посочил, че е недопустимо ревизираното лице да бъде принуждавано да доказва определени факти. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Приемайки обратното административният съд е нарушил материалния закон и е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА относно отказан данъчен кредит по изброените фактури.

Предвид изложените по-горе мотиви относно приложението на ЗДДС, следва постановеното решение, с което е отменен РА относно увеличението на финансовия резултат на "Престиж - 7" ЕООД за 2010 г. и 2011 г. с размера на данъчните основи по фактури, издадени от "Инес Травел" ООД /ф. № 790 от 30.07.2010 г./, "Транс Логистик 5202" ЕООД /ф. № 139 от 23.02.2011 г./, "Стой Инвест 12" ЕООД /ф. № 130 от 30.09.2010 г./, "Вия Къмпани 9" ЕООД /ф. № 1218 от 22.11.2010 г./, "Ем Ди Трейд - 9" ЕООД /ф. № 186 от 30.10.2010 г./, "Дизайн консулт 11" ЕООД /ф. № 181 от 18.10.2011 г./ и "Универсал – Консулт 10" ЕООД /ф. № 293 от 28.07.2011 г./, да бъде отменено като неправилно, включително в частта за разноските.

При този изход на спора на касатора се дължи юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в размер на 1035, 25 лв.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,