Решение № 6076 от 30.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11172/2011 г.

Решение № 6076 от 30.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11172/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Вечил 1" ЕООД - гр. Ямбол чрез процесуалния представител на дружеството юриск. Милена Личева срещу решение № 942/08.07.2011 г., постановено по адм. дело № 2439/2010 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 02-00-1000801/07.09.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден обжалваната част с решение № РД-10-346/05.11.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за допълнително начислен ДДС за месец юни 2008 г. в размер на 52 228,12 лв. и лихва за забава в размер на 12 594,40 лв., както и допълнително определен корпоративен данък за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общ размер от 28 120,20 лв. и лихви за забава в размер на 9 797,06 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното съдебно решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно и нееднозначно съдът е тълкувал и приложил разпоредбите на ЗДДС и вследствие на това е достигнал до погрешни правни изводи, довели до постановяване на неправилно съдебно решение. Според касатора към момента на сключване на договора в нотариална форма недвижимите вещи - апартаменти, гаражи и др. не са съществували, а техните собственици не могат да осъществят владение върху тях. Затова касаторът излага оплаквания, че неправилно е приложена хипотезата на чл. 130, ал. 2 ЗДДС, защото се тълкува, че е налице продажба на несъществуваща в гражданскоправния оборот вещ, а правото забранява сделка с несъществуващ или невъзможен предмет. Според касатора оценката на органите по приходите е върху недвижими имоти и то към момент, когато тези имоти не съществуват, не са имали характеристиките материалност, нито са съществували самостоятелно и обособено, по начин, по който правните субекти да упражняват признатите и гарантирани от закона права, вкл. и да осъществят и владение върху тези обекти. В частта по ЗКПО касаторът излага оплаквания, че неправилно и органа по приходите и съда са приели, че с прехвърляне на предприятието на ЕТ "Вечил-Стефан Личев" на "Вечил 1" ЕООД по чл. 15 от ТЗ е бизнескомбинация по СС-22 "Отчитане на бизнескомбинации". Изложени са доводи, че бизнескомбинация се прилага само при търговски дружества, каквото не е едноличния търговец и затова този стандарт не намира приложение. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, в която се иска отмяна на съдебното решение и на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Милена Личева и адв. Явор Хайтов, които са представили и писмени бележки.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП с променено наименование, считано от 01.01.2013 г. с ДВ, бр. 94/2012 г., редовно призван не е изпратил свой представител и не е взел становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба относно частта за определения допълнително корпоративен данък, а в частта по ЗДДС за неоснователна, като е уточнено, че резултатът по делото не се променя и с решението по преюдициалното запитване, по което се е произнесъл съда в Люксембург.

Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а за да се произнесе по същество установи следното:

В частта по ЗДДС първоинстанционният съд въз основа на представения нотар. акт № 64/27.06.2008 г. е установил, че е учредено право на строеж в гр. София, местност "Витоша - ВЕЦ - Симеоново" от физически лица Силвия Георгиева Балджиева, Петър Георгиев Балджиев и Ваня Борисова Найденова - Личева на дружеството - жалбоподател срещу строителна услуга, въз основа на която дружеството се задължава да построи жилищна сграда, като учредителите на правото на строеж да придобият апартаменти, гаражи и паркоместа, а извън тях всичко останало ще остане в изключителна собственост на строителя - "Вечил 1" ЕООД. Съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че е налице хипотезата на чл. 130, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 26, ал. 7 и чл. 86 ЗДДС, че към датата на издаване на нотариалния акт е налице данъчно събитие по отношение на облагаема доставка - строителна услуга, по която не е начислен ДДС. Съдът е приел, че данъкът се начислява върху пазарната цена на строителната услуга, която в процесния случай е изчислена от лицензиран оценител в ревизионното производство, поради което ДДС е определен в размер на 52 228,12 лв. при стойност на данъчната основа за облагане от 261 140,62 лв.

Правните изводи на съда въз основа на установената и възприета от него фактическа обстановка са, че първата сделка е за учредяване на вещното право на строеж и тя е необлагаема с ДДС доставка, а втората сделка е облагаемата и това е строителната услуга. Въз основа на това съдът е счел, че е налице бартерна сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС, според която са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Съдът се е позовал на чл. 130, ал. 2 ЗДДС, според която данъчното събитие и за двете доставки възниква на по-ранната дата от тях и това е и момента на изискуемост на данъка според чл. 25, ал. 5, т. 1 ЗДДС. Изводът на съда е, че на датата на издаване на нотариалния акт, т. е. на учредяване на правото на строеж, ревизираното дружество, в чиято полза е учредено правото на строеж и което е доставчик на строителната услуга за изграждане на обектите, е било длъжно да начисли ДДС. Съдът, както се посочи по-горе е приел, че органите по приходите правилно са приложили чл. 26, ал. 7 ЗДДС при определяне на данъчната основа, като са посочили пазарната цена на предоставяната услуга към момента на изискуемост на данъка, а това е пазарната стойност на строителната услуга в размер на 261 140,62 лв. с ДДС - 52 228,12 лв.

В частта по ЗКПО съдът е приел, че по силата на чл. 15 ТЗ е извършено прехвърляне предприятието на ЕТ "Вечил-Стефан Личев" на "Вечил 1" ЕООД като права, задължения и фактически отношения за сумата от 2 000 лв. Относно счетоводното отчитане на това прехвърляне, съдът е възприел констатациите на ревизията, че дружеството е следвало да приложи изискванията на СС-22 "Отчитане на бизнескомбинации" и затова процесното прехвърляне попадало под понятието "придобиване" по смисъла на този счетоводен стандарт, а именно - прехвърляне на нетни активи, без да се отдава значение на обстоятелството, че предприятието, което прехвърля активите е на едноличен търговец, а не юридическо лице. След като по делото е установено, че такова отчитане не е извършено, съдът е възприел, че правилно приходните органи са определили отрицателна репутация в размер на 374 937 лв., която е следвало да бъде отчетена като приход в отчета за приходите и разходите за срок от 8 години - по 46 867 лв. на година, съгласно изчисленият среднопретеглен срок за амортизации. В този смисъл съдът е счел, че законосъобразно със сумата от 46 867 лв. е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество за 2005 г. и 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), а за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на основание чл. 78 ЗКПО и в резултат на това са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и съответните лихви за забава. Съдът не е възприел изводите в заключението на съдебно-икономическата експертиза, което е посочило, че в процесния случай не е налице бизнескомбинация, нито е приело възражението на жалбоподателя за допусната грешка при изчисляване стойността на нетните активи в размер на 376 937 лв., която представлява средствата на физическото лице, които по-късно са възстановени, неправилно отнесени по с/ка 117 "Допълнителни резерви".

Обжалваното решение следва да се отмени частично по следните мотиви:

В частта по ЗДДС.

Спорът между страните по делото е относно приложението на чл. 130, ал. 1 и 2 ЗДДС по повод учредено право на строеж от физически лица на касатора, като последният срещу тази престация се е задължил да престира строителна услуга - да построи жилищна сграда върху УПИ и като обезщетение физическите лица да придобият апартаменти в същата сграда.

Разпоредбата на чл. 130, ал. 1 ЗДДС дефинира бартера, при който ако по една от доставките възнаграждението е в стока или услуга, то са налице две доставки, като продавачът по едната е купувач по другата доставка. Спорът по делото е относно данъчното събитие, върху което следва да се начисли ДДС. Според ал. 2 на цитираната разпоредба доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.

С оглед прилагането на тази разпоредба от ЗДДС, от състав на ВАС, I отделение по адм. дело № 8747/2010 г. бе отправено преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) в Люксембург относно съответствието на цитираната по-горе българска норма с общностното право, което има примат над националното. Съдебният състав, отправил преюдициалното запитване е поставил пред СЕС следните въпроси:

1. Трябва ли чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, да се тълкува в смисъл, че не допуска изключение, при което данъчното събитие за доставката на строителна услуга за изграждането на определени самостоятелни обекти в сграда да възникне преди момента на фактическото извършване на строителната услуга и то (данъчното събитие) да се свързва с момента на осъществяване на данъчното събитие на насрещната сделка, изразяваща се в учредяване право на строеж за други обекти в тази сграда, което е и насрещната престация за строителната услуга.

1. Съвместима ли е с чл. 73 и чл. 80 от Директива 2006/112 на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга.

1. Трябва ли чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност да се тълкува в смисъл, че не допуска да възникне изискуемост на данъка върху добавената стойност върху стойността на авансовото плащане тогава, когато плащането не е извършено в пари или следва разпоредбата да се тълкува разширително и да се приеме, че и в тези случаи настъпва изискуемостта на ДДС и данъкът следва да се начисли върху паричната равностойност на насрещната доставка.

1. В случай че отговорът на третия въпрос е втората формулирана хипотеза, може ли с оглед конкретните обстоятелства, учреденото право на строеж в конкретния случай да се възприеме като авансово плащане по смисъла на чл. 65 от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност.

1. Разпоредбите на чл. 63, 65 и 73 от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност има ли директен ефект.

С решение от 19.12.2012 г. по дело С-549/11 съдът в Люксембург отговори на поставените в преюдициалното решение въпроси, акцентирайки, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са доставени, е необходимо всички релевантни факти за бъдещата доставка на стоки или услуги да са известни, в частност да са точно определени в момента на авансовото плащане, а за все още неопределени доставки, то те не подлежат на облагане с ДДС. Съдът е приел, че не е изключено съгласно чл. 65 от Директивата дължимият данък за строителните услуги да стане изискуем още в момента, в който е учредено правото на строеж в полза на дружеството, което ще предостави строителната услуга като насрещна престация на учреденото му право. Съдът в изложението на решението си акцентира на необходимостта да има определеност на бъдещата доставка на отделните нейни елементи. Макар според съда чл. 65 от Директивата да подсказва, че тя се отнася само до авансови плащания, които са в парично заплащане, постоянната съдебна практика на Съюза обаче чрез тълкуване в съответствие, както с Директивата, така с общите принципи на правото на Съюза и най-вече с принципа на равно третиране и на данъчен неутралитет, не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки или услуги, които са в конкуренция помежду си. Тази съдебна практика на СЕС нито допуска събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, които извършват едни и същи сделки. В този смисъл тълкуването от съда на чл. 65 от Директивата зависи от формата на получената престация и затова тази разпоредба е приложима и когато авансовото плащане е извършено в натура. Съдът в Люксембург е приел, че при проверката, която националният съд трябва да извърши относно това дали са изпълнени условията за изискуемост на дължимия за подобна бъдеща доставка данък, без значение е доколко нейната насрещна престация сама по себе си е облагаема с ДДС. Изводите, направени в това съдебно решение са, че разпоредбите на чл. 65, чл. 73 и чл. 80 от Директивата допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, щом към този момент всички релевантни елементи на бъдещата доставка са известни и стойността на това право може да получи парично изражение. Относно основата за облагане с ДДС на възмездната доставка на стока или услуга, съдът е приел, че това е действително насрещната престация, получена от данъчнозадълженото лице във връзка с тях, като тази насрещна престация е действително получената стойност, определена според обективни критерии, която да има парично изражение, но съдът е категоричен, че данъчната основа не може да бъде пазарната стойност на строителната услуга.

С оглед приетото в решението на съда в Люксембург настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че неправилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за данъчната основа за облагане с ДДС установената чрез експертиза в ревизионното производство пазарна стойност на бъдещата строителна услуга - 261 140,62 лв. Наистина единствено известната престация, която към момента на изповядване на сделката, оформена с нотар. акт № 64/27.062008 г. - учредено право на строеж срещу строителна услуга е данъчната оценка на правото на строеж - 166 568,40 лв. Тя обаче е за целите на ЗМДТ и затова се изчислява по формула, определена от цитирания закон. В решението по дело С-549/11 г. съдът в Люксембург изрично е приел, че при определяне на обстоятелствата дали са изпълнени условията за изискуемост на дължимия за бъдеща доставка на услуги ДДС, без значение е дали насрещната престация сама по себе си е облагаема с ДДС доставка. Затова следва да се приеме, че няма пречка като парично изражение на стойността на бъдещата строителна услуга да се приеме себестойността на строителната услуга. В бъдеще няма пречка страните по бартера да доуредят взаимоотношенията си чрез издаване на дебитни/кредитни известия по реда, определен в ЗДДС. Определената от ревизията и възприета от съда стойност на строителната услуга, която не е започнала към момента на издаването на нотариалния акт не отразява получена престация (стойност). Себестойността на строителната услуга винаги може да се изчисли, включително и преди започване на строителството на сградата, като се вземат предвид данните от проектно-сметната документация или с помощта на вещо лице чрез данните в специализирани списания на строителния пазар. Това е в синхрон с приетата от съда в Люксембург по дело С-549/11 забрана национално законодателство да предвижда данъчната основа да бъде пазарната стойност на строителната услуга, която не е извършена, защото е бъдеща услуга. Не на последно място, следва да се отбележи и посоченото от съда в Люксембург, че разпоредбите на чл. 63, чл. 65 и чл. 73 от директивата имат непосредствено действие. В същия смисъл е и друго решение от 07.03.213 г. по дело С-19/12 на Съда на Европейския съюз в Люксембург по преюдициално запитване, отправено от състав на ВАС, VIII отделение по адм. дело № 7755/2011 г. Съдът в Люксембург е приел, че когато доставките (учредено право на строеж срещу строителна услуга) не са между свързани лица, то чл. 73 и чл. 80 от Директивата трябва да се тълкуват, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав намира, че съдебното решение в тази обжалвана част следва да се отмени. По делото е определена само пазарна цена на строителната услуга, поради което себестойността й е все още неизвестна. Като се има предвид, че съдът е съд по същество, ще следва след отмяна на решението на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК - връщане на делото за ново разглеждане, като следва да се укаже на новия съдебен състав да назначи експертиза, която да даде заключение за размера на себестойността на услугата към момента на издаване на нотариалния акт, предвид, че това е по-ранната от двете дати на доставките. Въз основа на това заключение съдът ще може да определи правилно данъчната основа за облагане на бартерната сделка.

В частта по ЗКПО (отм.) и ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г.

Спорът в тази част се свежда до това приложим ли е НСС-22 "Отчитане на бизнескомбинации" за 2005 г., респ. СС-22 за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г., досежно извършеното прехвърляне по чл. 15 ТЗ с договор от 24.03.2005 г. на предприятието на ЕТ "Вечил-Стефан Личев" на "Вечил 1" ЕООД като права, задължения и фактически отношения за сумата от 2 000 лв., т. е. по какъв начин се извършва счетоводното отчитане на това прехвърляне. В посочените счетоводни стандарти е указано, че бизнескомбинацията се осъществява по различни начини, които са изброени лимитативно, а именно: 1). чрез закупуването от дадено предприятие на акции/дялове, 2). закупуването от дадено предприятие на нетните активи на друго предприятие (например като покупка на активи и поемане на пасиви); 3). посредством емитиране на дялов капитал или чрез прехвърлянето на пари, парични еквиваленти или други активи (например като размяна); 4). може да се осъществи между собствениците на комбиниращите се предприятия или между едно предприятие и собствениците на другото предприятие; 5). чрез създаването на ново предприятие, което да притежава контрола върху комбиниращите се предприятия (например като холдинг и консорциум; 6). чрез прехвърляне на нетните активи на едно или повече от комбиниращите се предприятия на друго предприятие (например като апортни вноски) и 7). чрез прекратяване на едно или повече от комбиниращите се предприятия (например като вливане и сливане). Всичките посочени начини обаче се отнасят до търговски дружества по смисъла на ТЗ, но не и до едноличен търговец, който е физическо лице с разширена от ТЗ правосубектност. При сделката по чл. 15 ТЗ нетните активи на прехвърляното предприятие на едноличния търговец стават собственост на придобиващото предприятие изцяло, затова не може да се говори за придобиване на контрол върху нетните активи. Търговският закон не предвижда преобразуване на предприятието на ЕТ в търговско дружество чрез сливане, вливане или разделяне затова настоящият съдебен състав счита, че СС-22 е неприложим, поради което не е налице бизнескомбинация при прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ, което в процесния случай е извършено чрез покупко-продажба за сумата от 2 000 лв. В този случай счетоводното отчитане следва да се отрази в баланса по цена на придобиване - платената сума при прехвърлянето на предприятието и разликата между поетите активи и пасиви. От съдебно-счетоводната експертиза е установено, че физическото лице е декларирало дохода си от това прехвърляне и съответно е заплатило данък.

Вещото лице по тази експертиза е установило, че е налице пренасяне на крайната оборотна ведомост, изготвена от едноличния търговец в началната оборотна ведомост на "Вечил-1" ЕООД с кредитното салдо по с/ка 117 "Допълнителни резерви" на 376 936,31 лв. Вещото лице подробно е обяснило, че посочената сума представлява резерви на дружеството. В същото време в заключението на експерта изрично е посочено, че приобретателят е следвало да извърши счетоводно отчитане на покупката на предприятието от едноличния търговец, но това не е направено. В тази връзка в съдебно-счетоводната експертиза е извършено преизчисление на финансовия резултат на дружеството и е установено, че за 2006 г. дружеството дължи данък в размер на 4 575 лв. и лихва за просрочие - 2 094,41 лв.; за 2008 г. - 2 310 лв. и лихва - 372,19 лв. и за 2009 г. - 12 521,69 лв. и лихва в размер на 566,51 лв., а не дължи такъв за 2005 г. и 2007 г. Заключението не е оспорено в съдебното производство пред първоинстанционния съд и затова няма пречка да се кредитира от настоящият съдебен състав. В този смисъл общият дължим размер на корпоративния данък за 2006 г., 2008 г. и 2009 г. е в размер на 11 571,70 лв., поради което решението, с което е отхвърлена жалбата на касатора за разликата над сумата от 11 571,70 лв. до 28 120,20 лв. е неправилно и подлежи на отмяна, както и изцяло за корпоративния данък за 2004 г. и 2005 г. За 2009 г. също първоинстанционното решение, респ. ревизионният акт са правилни, тъй като с последния е определен данък от 4 686,70 лв., като не може да се кредитира в тази част съдебно-счетоводната експертиза, в която посоченият от вещото лице данък е в размер на 12 521,69 лв., а следва да се отчете забраната за влошаване положението на жалбоподателя да му се определи по-висок данък, от този, който е в ревизионният акт. На основание чл. 222, ал. 1 АПК ще следва в тази обжалвана част да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт бъде отменен за разликата над сумата общо от 19 406,69 лв. дължим корпоративен данък за 2006 г. и 2008 г.), както и да се отмени изцяло за 2005 г. и 2007 г. определения от ревизията корпоративен данък. Първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта за разноските за сумата от 681,43 лв.

За разноските, поискани от касатора: В частта по ЗДДС (отм.), в която решението на първоинстанционния съд се отменя и се връща за ново разглеждане, на основание чл. 294, ал. 2 ГПК този посочен съд ще се произнесе и за разноските, направени пред настоящата касационна инстанция. В частта по ЗКПО (отм.) на касатора се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 640 лв. съобразно уважената част на касационната жалба. Адвокатско възнаграждение на касатора не се дължи, тъй като видно от пълномощното и договора за правна помощ с адв. Явор Хайтов само е уговорен хонорар от 500 лв., но няма отбелязване такъв да е заплатен, а съда присъжда направените, но не и само уговорените разноски. Освен това касаторът се защитава и от адвокат и от юрисконсулт, поради което се дължат разноски само за юрисконсулта, предвид изложеното по-горе.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,