Решение № 3605 от 4.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Смарт Билд ООД, чрез адв. Р. Василева срещу решение 387 от 21.03.2022 г. по адм. дело 1789/2021 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което e отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р- 02000220005225-091-001 от 29.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден в обжалваната част с решение 93 от 15.06.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ гр. Бургас, с който допълнително е установен корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. 2018 г. в общ размер на 48 272,98 лева и лихви в размер на 21 056,56 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата, в това число и дадените в хода на съдебното производство заключения по назначените съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/ и съдебно техническа експертиза /СТЕ/, може да се направи обоснован извод за незаконосъобразност на РА. В тази връзка поддържа възражение, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че с изготвената в хода на ревизионното производство експертиза са определени справедливи пазарни цени за продадените от дружеството имоти и при липса на мотиви досежно изгответното в хода на съдебното производство заключение по СТЕ, е кредитирал така дадената в хода на ревизията експертна оценка. Счита, че при изготвянето на експертната оценка по реда на чл. 60 от ДОПК не са съобразени методите по § 1, т. 10 от ДР но ДОПК, доколкото експертът не е използвал пазарни аналози с характеристики, сходни на процесните имоти, с което са нарушени изискванията по чл. 18 и чл. 19 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба Н-9 от 14.08.2006 г./. Досежно използвания Еталон 09 на СЕК за изготвяне на оценката по реда на чл. 60 от ДОПК, поддържа становище, че не е посочен вариантът, който е използван от оценителя стандартен, подобрен или луксозен. На следващо място, касаторът излага подробни съображения за прилагането в конкретния случай на метода на увеличената стойност съобразно чл. 8, ал. 2, т. 2 и чл. 28, ал. 1 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., използван и при изготвянето на заключението по назначената СТЕ, прието и неоспорено от страните. В тази връзка счита, че необосновано първоинстанционният съд не е кредитирал така даденото заключение, което е довело до нарушение на материалния закон. Според касатора неправилно и необосновано първоинстанционният съд потвърждава достигнатите от приходната администрация изводи за наличието на основания за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за ревизирания период, без да обсъди поддържаните в тази връзка възражения, преповтаряйки мотивите, изложени в ревизионния доклад /РД/. В тази връзка излага подробни съображения. На следващо място счита, че първоинстанционният съд не е извършил задълбочен анализ на заключенията по назначената ССчЕ и допълнителната такава, приети и неосопорени от страните по делото и неправилно е приел, че по отношение на заведения актив инфраструктура са налице предпоставките на чл. 59 от ЗКПО за преустановяване на начисляването на данъчни амортизации. Поддържа и тезата за нарушено право на защита на ревизираното лице предвид неприобщаването към доказателствения материал на РД 1200135 от 12.03.2014 г. и РА 102-0212001325 от 04.04.2012 г., въпреки отправеното изрично искане по реда на чл. 37, ал. 2 от ДОПК от страна на дружеството. В заключение излага становище, че посочените в РА основания за издаването на акта не са подкрепени от никакви фактически констатации и доказателства и предвид провеждането ѝ по общия ред, по аргумент от чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК счита, че в случая органите по приходите не са доказали, че процесните сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Иска се отмяната на обжалвания съдебен акт, включително в частта за разноските и постановяване на друг, с който да се отмени процесния РА в посочената част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА Р- 02000220005225-091-001 от 29.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден в обжалваната част с решение 93 от 15.06.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас, с който на Смарт Билд ООД допълнително е установен корпоративен данък в общ размер на 48 272,98 лева и лихви в размер на 21 056,56 лева, както следва: за 2014 г. - 15 266,49 лв. главница и 9 290,53 лв. лихва; за 2015 г. - 7 367,90 лв. главница и 3 733,57 лв. лихва; за 2016 г. - 10 501,11 лв. главница.и 4 250,37 лв. лихва; за 2017 г. - 7 085,69 лв. главница и 2 151,47 лв. лихва и за 2018 г. - 8 051,79 лв. главница и 1 630,62 лв. лихва.

От фактическа страна е констатирано, че през ревизирания период Смарт Билд ООД е осъществявало дейност по строителство чрез възлагане, продажба и отдаване под наем на собствени недвижими имоти, финансирана от приходи от продажби и наеми, допълнителни парични вноски от съдружници съгласно чл. 134 от ТЗ, заеми от трети лица и банков кредит. От представените в хода на ревизията документи е установено, че дружеството притежава 3 бр. поземлени имота, находящи се гр. Черноморец, м. Аклади; поземлен имот, находящ се в гр. Бургас; 4 апартамента, 2 бр. складови помещения, помещение и вилна сграда, изградени по стопански начин при строителство чрез възлагане в недвижим имот, находящи се в местност Аклади по плана на [населено място], общ. Созопол. Констатирано е, че през ревизирания период дружеството е реализирало приходи от продажба на моторни превозни средства, от отдаване под наем на самостоятелен обект и от продажба на поземлен имот, закупен от Община Созопол на 14.04.2014 г.

При извършен анализ на движенията по сметка 152 Дългосрочни заеми, приходните органи установяват, че към 01.01.2014 г. по салдото на сметката са отразени задължения за заеми към трети лица и към съдружници от извършени допълнителни парични вноски в размер на 687 955,76 лв. Установено е, че през 2016 г. ревизираното дружество е сключило договор за банков кредит на стойност 400 000 лв. с Юробанк България АД за изграждане на 5 бр. вилни сгради в собствен имот с идент. 81178.5.102 в м. Аклади, землището на гр. Черноморец, от който са усвоени 296 086,36 лв. и същият е погасен още на 19.07.2016 г. В резултат на извършените записвания по сметка 152 Дългосрочни заеми /получени парични средства и тяхното отписване/ е установено, че към 31.12.2018 г. задълженията, отразени по сметката са в размер на 929 125,76 лв.

С цел изясняване произхода на средства и възможността съдружниците З. Петров и В. Петров да осъществят реално извършените допълнителни вноски, от същите са изискани писмени обяснения и писмени доказателства. В отговор В. Петров декларира, че допълнителните вноски са извършени от средства получени в периода 2004 г. - 2013 г. от дарения от В. Бургазов /дядо/ и З. Петрова /майка/ в общ размер от 85 000 евро /166 246 лв./, продажба на недвижими имоти, както и получен заем в размер на 60 000 лв. и продажба на дружествени дялове в Иси 7 ООД по договор от 01.10.2013 г. на стойност 2 500 лв. За горните обстоятелства лицето представя писмени доказателства, в това число нотариални актове и договори.

В отговор на изпратеното искане З. Петров декларира, че допълнителните вноски са извършени от средства, получени в периода 2004 г. - 2013 г. от дарения от В. Бургазов /дядо/ и З. Петрова /майка/ в общ размер от 85 000 евро /166 246 лв./, продажба на недвижими имоти, продажба на ЕТ З. Петров, договор за потребителски кредит на стойност 20 000 лв. и продажба на дружествени дялове в Посейдон 2003 ООД с договор от 20.07.2016 г. на стойност 2 000 лв. За доказване на декларираните парични средства от З. Петров са приложени писмени доказателства договори и нотариални актове.

За доказване произхода на дарените средства се представят декларация от З. Петрова /л. 499 от делото/, в която същата сочи, че е била свидетел на дарението на паричните средства от В. Бургазов и лично е дарила суми на двамата си синове. Представя нотариални актове за продажба на недвижими имоти от дарителите в периода 1999 г. - 2008 г. В писмени обяснения, З. Петров и В. Петров сочат, че дарените средства са съхранявани в банков сейф, като през 2011 г. са започнали да ги влагат в дейността на Смарт Билд ООД. При анализа на събраните доказателства, приходните органи са приели, че от приложените доказателства не може да се обоснове извод, че декларираните суми като дарения действително са получени, доколкото средствата на дарителите произтичат от извършени продажби на недвижими имоти в периода от 1999 г. - 2015 г., като получените суми са разпределяни между множество наследници.

При тези данни и с оглед липсата на доказателства за произхода на средствата, с които са извършени вноските от съдружниците, приходните органи обосновават извод, че по отношение на ревизираното дружество е налице недостиг на парични средства.

По отношение на представените справки и нотариални актове, приходната администрация установява, че през периода 2014 г. - 2018 г., Смарт Билд ООД е осъществило продажба на 12 /дванадесет/ самостоятелни обекта, находящи се в жилищни сгради за сезонно ползване секция А и Б в м. Аклади по плана на [населено място], общ. Созопол, УПИ XIV- 8126 (идент. 81178.8.176), изградени чрез строителство с възлагане във връзка с издадено разрешение за строеж РС 161/17.11.2011 г. и въведени в експлоатация с Удостоверение 75/09.12.2013 г., издадено от главен архитект на Община Созопол. По счетоводни данни на дружеството е установена себестойността на всеки един от обектите. На следващо място е констатирано, че през ревизирания период Смарт Билд ООД е осъществявало строителство на обект Вилни сгради (В1, В2, ВЗ, В4, В5) - 5 броя, ограда и басейни 5 броя в поземлен имот с идент. 81178.5.102, находящ се в м. Аклади, землището на гр. Черноморец, общ. Созопол. Същият имот е поделен на няколко поземлени имота, като един от новообразуваните имоти с идент. 81178.5.477 с площ от 271 кв.м. е отреден за улица, въз основа на разрешение за строеж 158/30.11.2015 г. По отношение на строежа (в цялост) е издаден акт Образец 14 за приемане на конструкция от 04.10.2016 г., а впоследствие, с констативни протоколи, изготвени от служители в Община Созопол, е установен етапът на завършеност за отделните вилни сгради - груб строеж - 63%. През 2019 г., извън периода на ревизията, са издадени удостоверения за въвеждане в експлоатация на вилни сгради В1, ВЗ, В4 и В5. След издаване на акт образец 14 и посочените по-горе констативни протоколи, ревизираното дружеството е осъществило продажби на четири от вилните сгради, ведно с отредените им поземлени имоти.

При извършен анализ на осъществените от дружеството продажби на описаните имоти приходните органи констатират, че имотите са продадени на цени, които са по-ниски от себестойността им по счетоводни данни.

Като са взети предвид констатациите относно извършените продажби, както и обстоятелството, че през 2015 г. дружеството е изтеглило кредит в размер на 400 000 лв. за строежа на вилните сгради, който не е усвоен изцяло и е върнат в рамките на по-малко от година, а с усвоената част е погасен и кредит към трето лице, както и обстоятелството, че за част от внесените от съдружниците парични средства под формата на допълнителни вноски липсват доказателства, приходните органи обосновават извод, че собствениците на дружеството са извършили допълнителните вноски именно със средства, получени от приходи от извършените продажби на имоти, които приходи не са реално отразени в изготвените документи за сделките. Прието е, че сделките за продажба на имотите са извършени при отклонение от данъчното облагане, поради което по отношение на описаните 16 сделки са налице предпоставките на чл. 16, ал. 1 ЗКПО за изменение на финансовия резултат на ревизираното лице при отразяване на реалните цени на извършените сделки.

За установяване действителните условия по извършените продажби, в частност продажната цена, в хода на ревизията е възложено извършване на експертна оценка по реда на чл. 60 от ДОПК. При определяне пазарната цена на самостоятелните обекти /апартаменти/, поземлените имоти и части от тях експертът е приложил метода на сравнителната стойност - пазарни аналози, като е посочил, че този метод е идентичен с предвидения в § 1, т. 10, б. а от ДОПК метод на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. За пазарни аналози вещото лице е ползвало вписани в Службата по вписвания - Бургас сделки в периода 2014 г. - 2018 г., по които предмет са имоти, подобни на оценяваните, разположени в същия район, и поне една от страните е търговец, а при изчисляване пазарната стойност на апартаментите е приложило коефициент за големина и е определен тегловен коефициент за всеки пазарен аналог. Относно поземлените имоти са приложени освен коефициент за големина, така и коефициент за предназначение и коефициент за застрояване, като са определени и тегловни коефициенти за всеки аналог.

За да определи пазарната цена на вилните сгради, експертът е приложил метода на вещната (увеличена) стойност, който според него е идентичен с метода посочен в § 1, т. 10, б. в от ДОПК - метод на увеличената стойност. За да извърши оценката на строителството, вещото лице е включило всички разходи за изпълнение до достигане степен на завършеност груб строеж (63%), допълнителните разходи за проект, строителен надзор, административни такси и др. За определяне строителната цена (цена на СМР) на кв.м. вещото лице е приложило Еталон 09 на СЕК - еднофамилна вила на два етажа (за стандартно изпълнение, вкл. печалба), а допълнителните разходи са определени на база сп. Строителен обзор, кн. 5/2012 г. Окончателната пазарна цена е определена на база получените стойности по посочения метод и определената цена на поземлените имоти по метода на сравнителната стойност.

В резултат на даденото заключение са определени пазарни цени на имотите, по високи от посочените в съответните нотариални актове продажни цени.

На следващо място, от представените данъчни и счетоводни амортизационни планове и инвентаризационни описи за периода 01.01.2014 - 31.12.2018г. приходната администрация констатира, че ревизираното дружество е завело в сметка 209 Други ДМА и под инвентарен номер - 000004 - актив инфраструктура с отчетна стойност 80 458,03 лв. По отношение на актива в данъчния амортизационен план е определена категория VII - всички останали амортизируеми активи и е определена годишна данъчна амортизационна норма 15 %, респ. са начислени амортизации, които са намерили отражение в счетоводния финансов резултат на дружеството за съответните години. За установяване натурално-веществената форма на актива инфраструктура и черпената икономическа изгода от него, от ревизираното дружество са изискани всички първични счетоводни документи, на база на които е извършен счетоводният запис, както и счетоводни справки относно това как е формирана стойността му, като в отговор дружеството посочва, че се затруднява да представи изисканите документи - фактури от доставчици по изграждане на алеи и други подобрения върху терена. С оглед изложеното, приходните органи приемат, че заведеният актив инфраструктура не води до икономическа изгода за дружеството, поради което на основание чл. 59 от ЗКПО начислената амортизация не е призната за ревизирания период и с начислените стойности е намален счетоводният финансов резултат на дружеството.

В резултат на изложените констатации и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО приходните органи приемат, че данъчният финансов резултат на Смарт Билд ООД за ревизираните периоди следва да бъде увеличен със сумата, представляваща разликата между цената, посочена в нотариалните актове за продажба на имотите и отразена като приход в счетоводството на дружеството и пазарната цена, определена от вещото лице за същите имоти, както и с размера на отразените в счетоводния резултат данъчни амортизации за заведения в дружеството актив инфраструктура.

В хода на административното обжалване на РА решаващият орган е констатирал, че вещото лице е допуснало техническа грешка при определяне цената за 1 кв.м. по отношение на един от ползваните пазарни аналози за 2014 г., а именно постановление за възлагане по реда на ГПК от ЧСИ от 10.06.2014 г. В тази връзка решаващият орган е преизчислил данъчната основа по РА за 2014 г., с.т. задълженията за корпоративен данък за 2014 г., в резултат на което е отменил РА в частта, с която за 2014 г. е определен данък за сумата от 48 144,90 лв., а именно - данък в размер на 4 814,49 лв. и лихва в размер на 2 929,87 лв. Решаващият орган е констатирал още, че при определяне цената на вилните сгради по метода на увеличената стойност, експертът неправилно е приел, че сградите са изграждани равномерно през годините и е отменил РА в частта, в която за периода 01.01.2018 г.- 31.12.2018 г. е определен данък в размер на 541,00 лв. и лихва за забава в размер на 109,56 лв.

В хода на съдебното производство са приети заключения по назначени ССчЕ и допълнителна ССчЕ. В основното заключение вещото лице посочва себестойността на процесните имоти, изчислена по счетоводни данни на ревизираното дружество и сочи, че същата е формирана от разходи, извършени през периода м. 12.2015 г. до м.01.2018 г. На следващо място е установило, че по отношение на ДМА инфраструктура в счетоводството на дружеството са осчетоводени първични документи, отразяващи разходи по изграждането на актива в размер на 80 458,00 лв. Същите са заведени в счетоводството през периода м.10.2010 г. - м.07.2011 г., а самият актив е заведен в данъчния амортизационен план под инв. 000004 на 01.08.2011 г. с наименование инфраструктура с данъчна амортизируема стойност - 80 458,00 лв., което според експерта отговаря на историческата цена на придобиване на актива и е определена годишна данъчна амортизационна норма от 15%.

В хода на съдебното производство са изслушани и приети основно и допълнително заключение по назначена СТЕ със задача да се определи пазарната стойност на продадените през периода 2014 г. - 2018 г. недвижими имоти - апартаменти и вилни сгради, по метода на увеличената стойност, като се съобразят данните от заключението по ССчЕ. Разпитан е и свидетелят В. Каймаканов, закупил от ревизираното лице вилна сграда.

При така описаната фактическа обстановка, за да отхвърли жалбата на Смарт Билд ООД против оспорения РА, съдът е приел, че същият е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма и с реквизитите, посочени в чл. 120 от ДОПК, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение приложението на материалния закон първоинстанционният съд е приел за установено наличието на отклонение на данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

По отношение на дадените в хода на производството свидетелски показания, първоинстанционният съд се позовава на достигнатите от органите по приходите констатации досежно установеното обстоятелство за предсрочното погасяване на изтегления през 2016 г. банков кредит, който не е усвоен изцяло, както и направените от съдружниците допълнителни парични вноски, като обосновава извод, че показанията на свидетеля Каймаканов, според които поради необходимост от средства за доизграждане на вилните сгради ревизираното лице е продавало собствените си имоти на цени под тяхната себестойност, не следва да се кредитират.

По отношение установеното наличие на разлика между пазарните цени на продадени през ревизирания период недвижими имоти по нотариален акт и пазарните цени, установени в хода на ревизията, първоинстанционният съд развива съображения за кредитиране на заключението на експертизата, назначена по реда на чл. 60 ДОПК. В тази връзка излага мотиви, че при изготвянето му е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, чрез анализ на сходни пазарни аналози. Този метод е посочен в § 1, т. 10, б. а от ДР на ДОПК, като метод въз основа, на който да се определят пазарни цени по сделки за целите на данъчното облагане. Използваният метод на увеличената стойност, по който е извършена пазарната оценка на имотите в хода на съдебното производство, според решаващият състав не може да намери приложение, тъй като в случая, при продажба на недвижими имоти не може да се установи сходство при сравняваните сделки по смисъла на чл. 8, ал. 2 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. В тази връзка счита, че методът на пазарните аналози /методът на сравнимите неконтролирани цени/ дава по-реална оценка на пазарната обстановка относно цените на недвижими имоти, тъй като при използването му се разглежда самият продукт, като не се търси сметка за начина на изпълнение, целите за които е изпълнен и др. С оглед изложеното приема, че при изготвянето на експертната оценка в хода на ревизионното производство са спазени изискванията на закона, като оценителят е направил съпоставка на цени по реално сключени сделки с имоти, като са приложени и съответните нотариални актове. Ползваните пазарни аналози са сходни с оценяваните обекти по местоположение, по квадратура, предназначение, като различията са отстранени посредством прилагане на корекционни коефициенти на основание чл. 11 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. При тези съображения съдът приема, че с изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка са определени справедливи пазарни цени за продадените от Смарт Билд ООД недвижими имоти. По отношение на определената пазарна цена на апартаментите за 2016 г., за която е използван един аналог, съдът счита, че липсва законово ограничение относно броя на ползваните аналози при прилагане метода на сравнимите неконтролирани цени, поради което при установен само един пазарен аналог, същият може да се използва за база за определяне на пазарна цена. В допълнение посочва, че в закона не е въведено и изискване задължително пазарните аналози да са сделки по нотариални актове, като приема, че са приложими всички реални сделки, които са вписани в Службата по вписвания, в това число и сделки, по които страна е съответна община или са извършени чрез възлагане от ЧСИ.

По отношение на извършената оценка на поземлените имоти, съдът излага мотиви, че е отчетено обстоятелството, че оценяваните имоти са застроени, като пазарната цена е коригирана с коефициент за застрояване, като допуснатите от експерта грешки при изчисляване пазарната стойност на вилните сгради са коригирани от решаващия орган. Последният според АС Бургас правилно е приел, че всички вилни сгради към датата на продажбите са достигнали етап на завършеност груб строеж съобразно изготвения акт образец 14 и доколкото сградите представляват незавършено строителство, установяването на подходящи аналози би било значително трудно. Поради изложеното счита, че при определяне на пазарната им стойност, правилно е приложен методът на увеличената стойност, който се базира на себестойността на продукта, отчитайки извършените разходи за създаването му. На следващо място за обосновано намира и включването в предмета на продажба на три от вилните сгради, на съответните идеални части от имот с идент. 81178.5.477, с предназначение улица и същите правилно са намерили отражение в изготвената оценителна експертиза при формиране пазарната цена на поземлените имоти.

Установеното значително несъответствие между пазарните цени, определени с експертизата в хода на ревизията и продажните цени, вписани в изготвените нотариални актове, обсъдено в контекста на противоречивите данни за финансиране на дейността на дружеството, според съда е достатъчна индиция, че недвижимите имоти са продадени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. При тези съображения първоинстанционният съд възприема за обоснован достигнатия от приходните органи извод за изменение на данъчната основа на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, като правилно според съда формираният финансов резултат е увеличен с разликата между установената пазарна цена на имотите и цената, вписана в нотариалните актове, за всеки отделен период.

По отношение на заведения от ревизираното дружество в данъчния амортизационен план ДМА с инв. 000004 под името инфраструктура, за който през ревизирания период е начислявал годишни данъчни амортизации, които не са признати от приходните органи, въз основа на даденото заключение по ССчЕ, съдът излага мотиви, че същият е заведен в счетоводството на дружеството по своята историческа цена - чрез отразяване на разходите за неговото изграждане и в този смисъл приема, че е налице и условието от актива да се черпи изгода. Счита, че сам по себе си заведеният актив не може да доведе до икономическа изгода /реализирането на приход/, доколкото е функционално обвързан с други обекти, но по своята същност спомага останалите обекти да донесат такава. На следващо място АС Бургас констатира, че активът е заведен на 01.08.2011 г., т.е. преди започване на строителството на вилните сгради в имот с идент. 81178.5.102 през 2015 г. и преди започване на строежа на сгради за сезонно ползване /сграда А и сграда Б/ в имот с идент. 81178.8.176, за които разрешението за строеж е издадено на 17.11.2011 г., като въз основа на предоставен предходно издаден РД, е констатирано, че през периода 2009 г. - 2011 г. от Смарт Билд ООД е извършвано строителство на жилищна сграда в УПИ ХII-8040, който имот е съседен на имот с идент. 81178.8.176. Изложеното според съда обуславя извод, че активът инфраструктура е реализиран при евентуално строителство в УПИ ХII-8040 с цел обслужване на имота и постройките, като същевременно, въпреки дадените на ревизираното дружество указания за представянето на доказателства досежно това обстоятелство, от данните по делото не се установява предназначението на УПИ ХII- 8040 и извършеното в него строителство, в това число притежава ли дружеството обекти, изградени в него, какво е тяхното предназначение и реализират ли се приходи. В тази връзка съдът не кредитира даденото от експерта в размите на съдебното производство заключение, че след като активът е в съседен имот на този, в който се осъществява търговска дейност, то от него се черпи икономическа изгода, тъй като не е доказана връзката между двата имота и тяхното общо ползване. Обосновава извод, че от страна на ревизираното лице не е доказано, че през ревизирания период от заведения актив инфраструктура са постъпили приходи и е налице икономическа изгода, с оглед на което счита, че по отношение на процесния актив са налице предпоставките на чл. 59 от ЗКПО за преустановяване на начисляването на данъчни амортизации, тъй като същият не води до икономически изгоди повече от 12 месеца, считано от 01.01.2014 г. С оглед на изложеното приема, че правилно с оспорения РА е преобразуван финансовия резултат на дружеството със стойностите на отчетените амортизации за актив инфраструктура през съответните периоди.

В обобщение излага съображения за правилното определяне с процесния РА и на задълженията за лихви въз основа на правилно определените данъчна основа и ставка на данъка.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

При постановяване на решението съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност и обоснованост на РА съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Установил е релевантните за спора факти, направил е анализ на събраните по делото доказателства, като е изложил съображения досежно дадените в хода на производството заключения по назначените експертизи.

Настоящият касационен състав на Върховния административен съд намира за правилен извода на решаващия съд за материална законосъобразност на ревизионния акт.

1.Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В хода на административното и съдебното производство са назначени оценителни експертизи, които използвайки установените методи по Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, е следвало да определят пазарните цени на процесните имоти, собственост на ревизираното лице. Резултатите на експертизите, тази в ревизионното производство, назначена по реда на чл. 60 ДОПК и допуснатата и приета от съда в съдебното производство, се различават съществено в определената цена за всеки от продадените имоти.

Съдът е кредитирал заключението, изготвено в ревизионното производство, като е приел, че определените от оценителя цени са изготвени съобразно регламентираните в Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. методи, при използването на сходни пазарни аналози и прилагане на корекционни коефициенти на основание чл. 11 от същата Наредба. В обжалваното решение се съдържат обосновани мотиви досежно защо съдът е дали вяра на експертното заключение, изготвено в хода на ревизията. Обратно на изложеното от касатора, експертът е изготвил оценките на база на осъществени продажби на имоти, разположени в същия район като процесните, в същия период, със сходна големина и предназначение, като е извършил и необходимите корекции. Необосновано се поддържа и становището, че експертът не е посочил варианта, който е използвал при приложението на Еталон 09 на СЕК при определянето на строителната цена на вилните сгради, тъй като видно от съдържанието на експертизата се установява, че е използван вариантът стандартно изпълнение. От друга страна, от съдържанието на приетата в хода на съдебното производство СТЕ не става ясно заключението на каква база е изготвено. Посочването на конкретен метод за определяне на пазарна цена, в случая метода на увеличената стойност, без реално този метод да е приложен, не може да обоснове извод за спазване на разпоредбите на наредбата. Съгласно чл. 5 от Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка след анализ на тяхната съпоставимост на базата на нормативно посочените фактори /чл. 6/. В даденото от вещото лице заключение липсват конкретно индивидуализирани сделки, т.е. реално сключени и които след анализ и сравнение с контролираните сделки да обосноват посочените от експерта пазарни цени. При посочените констатации, изготвеното в ревизионното производство заключение е на база реално осъществени продажби, които са безспорен аналог на продажните цени и цените по това заключение не са оборени с приетото заключение в съдебната фаза на процеса, което е изготвено при липса на съответни аналози. Настоящият касационен състав споделя достигнатите от първоинстанционния съд изводи и изложените в тази връзка подробни мотиви във връзка с кредитираното заключение, изготвено в хода на ревизията и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към тях.

Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждане на развити и поддържани от него пред първата инстанция доводи относно законосъобразността на процесния РА. По отношение на заявеното от касатора, че вещото лице не е извършило оглед на имотите в нарушение на чл. 18, т. 3 от Закона за независимите оценители във връзка с т.1.2.2. от Българските стандарти за оценяване, утвърдени от Камарата на независимите оценители в България, както и че към експертната оценка не е приложена декалрация по чл. 21, ал. 3 ЗНО, същото е неоснователно. Заключението е изготвено от лице, което е вписано в списъка на ЦУ на НАП и е назначено с акт за възлагане от 05.01.2021 г. да извърши експертната оценка. Съгласно чл. 64, ал. 1 ДОПК, експертизата се извършва въз основа на материалите, предоставени на експерта от органа по приходите. Съгласно чл. 64, ал. 1 ДОПК, експертът има право да извърши изследване на свързани със задачата на експертизата недвижими вещи, както и на всички движими вещи, които поради естеството или предназначението си не могат да бъдат отделени от мястото, където се намират. Анализът на цитираните разпоредби налага извод, че експертизата може да се изпълни и без оглед на съответния обект на изследване / в случая недвижими имоти/. От друга страна, непопълването от страна на експерта по чл. 21, ал. 3 ЗНО не съставлява такова съществено процесуално нарушение, което да води до незаконосъобразност на процесния РА. В настоящия случай първостепенният съд е изложил подробни и логични съображения за кредитиране на експертното заключение, изготвено в рамките на ревизията и за некредитиране на СТЕ, които мотиви изцяло се възприемат от касационната инстанция.

2. Правилен и обоснован въз основа на доказателствата по делото е и достигнатият от АС Бургас извод за законосъобразност на РА в частта относно непризнати данъчни амортизации по отношение на заведения от ревизираното дружество в данъчния амортизационен план ДМА инфраструктура. Нормата на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО регламентира признаването на годишните данъчни амортизации при определянето на данъчния финансов резултат, а начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец, съгласно чл. 58, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно СС 4 Отчитане на амортизации амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели /т. 2/. В т. 2, б. б от СС 16 Дълготрайни материални активи е дадено определение на ДМА, съгласно, което ДМА са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели

В чл. 59, ал. 1 ЗКПО е посочено, че начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва /не носи икономическа изгода/ през период, по-дълъг от дванадесет месеца, като начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл срокът по изречение първо, и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация и данъчният амортизируем актив не се отписва от данъчния амортизационен план.

Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на счетоводните разходи и съответно на данъчните амортизации е на ревизираното лице и в конкретния случай не е изпълнена. В контекста на изложеното и с оглед установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, в това число завеждането на актива на 01.08.2011 г. в счетоводството на дружеството, преди започването на строителството на процесните обекти, както и констатацията на вещото лице по назначената ССчЕ, че процесният ДМА може да бъде отнесен както към процесния имот, така и към имот, съседен на процесния - УПИ ХII-8040, в който е извършено строителство на жилищна сграда в през периода 2009 г. - 2011 г., основателно съдът е приел, че в конкретния случай не се установява по безспорен начин заведеният ДМА да се използва в икономическата дейност на собственика и да носи икономическа изгода през процесните периоди. Безспорно установено е единствено счетоводното му заприходяване, което с оглед нормативната уредба не е достатъчно основание да се приеме, че същият реално е използван в стопанската дейност на лицето, респ. правомерно са начислявани разходи за амортизации върху стойността му. Ревизираното лице не е успяло да опровергае констатациите и изводите на органите по приходите и да докаже по несъмнен начин релевантният факт за разрешаване на спора.

Неоснователно е наведеното в касационната жалба възражение за нарушаване правото на защита на ревизираното лице, с оглед неприсъединяване на материали от предходно проведена ревизия на дружеството. Издадените през 2012 г. РД и РА, както и установените с тях факти и обстоятелства, са обсъдени от решаващия орган в хода на административното обжалване на процесния РА и са взети предвид и при изготвянето на заключението по допълнителната ССчЕ. Видно от извлечението от РД от 12.03.2012 г. / прил. на л. 769 л.771 от делото/ ревизията, която обхваща периодите 2009 г. и 2010 г. по ЗКПО, установява, че в себестойността на сградата, която се строи, не са включени инфраструктура, земя и други активи и същите остават в баланса на дружеството. Процесният ДМА инфраструктура е включен в баланса за първи път през 2011 г., а не и по-рано, поради което тези констатации нямат връзка с конкретния предмет на спора по настоящото дело.

Съобразно конкретно установените факти, първостепенният съд е достигнал до обоснования извод, че приходните органи са доказали наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и твърдяното материалноправно основание за корекция на счетоводния финансов резултат за процесните периоди относно непризнатите данъчни амортизации за актив инфраструктура. Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски. На ответника по касация също не се присъждат разноски, тъй като такива не са поискани и няма данни да са направени в касационното производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение