Решение № 16048 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6411/2017 г.

Решение № 16048 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6411/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "С. о. и." ЕООД - гр. С. чрез адв. Д. Б. и адв. У. Т. срещу решение № 2611/20.04.2017 г., постановено по адм. дело № 4945/2016 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22221915000810-091-001/22.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 500/28.03.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за определени задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците януари и февруари 2015 г. в общ размер от 362 323,52 лв., вследствие на непризнато право на данъчен кредит в размер на 334 303,23 лв. по фактури, издадени от "В. СР" ЕООД и начислени лихви за забава в размер на 28 020,29 лв. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател при липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценка дали една услуга е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани в производството доказателства. Твърди, че за възложителя по договора липсва задължение да изследва кадровата обезпеченост на изпълнителите до степен наличие на лица, назначени по трудов договор и изпълнение на задълженията от страна на изпълнителя, вменени му с осигурителното законодателства, а констатациите в ревизионния акт били свързани основно с кадровата обезпеченост на доставчика, макар да е посочено, че същият е имал регистрирани трудови договори. Позовава се в тази връзка на постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В касационната жалба се излагат оплаквания, че представените частни документи по повод изпълнение на доставките, е следвало да се кредитират, тъй като са непротиворечиви и съответстващи на останалите доказателства по делото. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Венева я оспорва с искане да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 776 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "С. о. и." ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките по фактури, издадени от "В. СР" ЕООД. Според съда от събраните по делото доказателства се установява, че наистина "В. СР" ЕООД е издал спорните фактури с еднакъв предмет "услуга по договор". Установено е от съда, че страните по доставките са сключили договор от 01.01.2015 г., по силата на който изпълнителят (доставчик) се е задължил да изготви и предаде консултация относно проучване на пазара за дейността на фирмата, да извърши консултации и методична помощ за поведение в медийното пространство и връзки с медиите. Редовно счетоводно отразяване на фактурите според съда не представлява доказателство за реалност на доставките. От приложените към фактурите приемателно-предавателни протоколи съдът също не е направил изводи, че отразяват реално осъществени доставки, тъй като в тях е посочен единствено предмета на фактурите. От разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС съдът е извел извод, че съществува изискване лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател по доставката на стоки или услуги, а другото данъчнозадължено лице да е реалният доставчик. Съдът се е позовал в решението си и на разпоредбите от Директива 2006/112/ЕО, както и на съдебна практика на ЕС - решение от 18.02.2016 г. по дело С-514/14 и крайният му извод е, че по процесните фактури не са осъществени реални доставки на услуги. Обжалваното решение е правилно постановено. Установяването на реалното изпълнение на доставката на услуга, какъвто е предмета на спорните 49 бр. - фактури, издадени от "В. СР" ЕООД, е основополагаща предпоставка за законосъобразното възникване и упражняване правото на данъчен кредит. И разпоредбата на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и тази на чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО изискват действително извършване на фактурираната услуга. Тежестта на доказване е върху този, който упражнява правото на данъчен кредит да докаже всички положителни предпоставки за възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, установяващи, че доставката е извършена от издателя на фактурите и е предадена получателя. Наличието на фактура и договор не е достатъчно за установяване реалното изпълнение на доставките, а само са доказателства за възникнали облигационни правоотношения между страните. Фактурата може да бъде доказателство за реално изпълнение на услугата, само ако в нея се съдържат достатъчно данни, които да доказват, че това се е случило. В процесния случай във фактурите, издадени от "В. СР" ЕООД се сочи като предмет на стопанската операция "предмет по договор", което не доказва същината на договорената услуга. В приемателно-предавателните протоколи е посочен предмета на доставките по договора, но от него не се установява какво точно е извършил изпълнителя по договора (доставчика), за да го предаде на получателя. Всъщност по делото не са ангажирани никакви доказателства по какъв начин е възложена услугата, какви са били изискванията на възложителя по договора, а и в договора, както правилно е отразил в решението си и първостепенния съд възложителят се задължава да предостави на изпълнителя информацията, която му е необходима за извършване на консултацията, но от доказателствата по делото не се установява да е представена такава. Освен това пред съда процесуалният представител на приходната администрация е оспорил достоверността на подписаното от страните по доставките споразумение, в което изрично е договорено изпълнителят да подава информация на възложителя за потенциалните му клиенти и доставчици на горива, с които възложителят при подходящи условия да сключи сделки за покупко-продажба на горива, като за получаването на тази информация възложителят дължи на изпълнителя възнаграждение, за което ще се издава фактура въз основа на приемателно-предавателни протоколи. Съдът в изпълнение на чл. 193 ГПК е открил производство по оспорване и е указал на жалбоподателя, че тежестта на доказване пада върху него. В изпълнение на това указание чрез процесуалния си представител "С. о. и." ЕООД е представил образци от подписите, нотариално заверени на управителите на страните по доставките, като вследствие на това съдът е назначил служебно съдебно-графологическа експертиза със задача да сравни подписите под споразумението и нотариално заврените образци от подписите и да се произнесе относно достоверността им. Поради невнасяне на определения от съда депозит, съдът е заличил допуснатата експертиза, поради което е останала недоказана достоверността на споразумението. Липсата на доказателства относно изпълнение на услугата, а само нейното договаряне чрез договора от 01.01.2015 г. и издадените фактури, правилно е обусловило у съда извод, че реалността на процесните доставки не е доказана. В тази връзка следва да се посочи, че относимо към настоящия спор е решение от 20.06.2013 г. по дело С-653/11 на СЕС, според което "Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на "доставка на услуги"... Те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция". Съдебно-счетоводната експертиза, изслушана от първоинстанционния съд не установява реалността на доставките и както правилно е посочено в обжалваното решение редовното счетоводно отразяване на процесните фактури, без категорични доказателства за извършване, респ. предаване/приемане на услугите не води до извод за осъществени реални доставки по договора от 01.01.2015 г. В тази връзка са и относимите за случая разпоредби от Директива 2006/112/ЕО чл. 178 във връзка с чл. 168 и според които лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит трябва да докаже, че е получател по доставката, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик, а то предпоставя да се ангажират доказателства за действителното осъществяване на фактурираните доставки, каквито липсват по делото. В касационната жалба е налице позоваване на съдебна практика на ВАС решение № 5259/15.04.2014 г. по адм. дело № 10695/2013 г., но то не касае сходен казус, като настоящия. Изваждането на отделен пасаж, който не е свързан с фактите по спорния казус, не може да се приема като съдебна практика, относима към спора по процесните доставки. Останалите цитирани решения на ВАС са по адм. дела № 8152/2012 г., № 10130/2013 г., № 14229/2013 г., № 8612/2013 г. и 4700/2013 г. (последното цитирано решение № 153407/2011.2013 г. не съответства на постановено решение по данъчни дела) също не касаят сходни на настоящия казуси, тъй като в тях спорът е бил за реалност на СМР и доставки на стоки, за което важат направените изводи по адм. дело № 10695/2013 г. Неотносимо е цитираното решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като фактите в главното производство по направеното преюдициално запитване до СЕС (относно доставки на необработени трупи и СМР) и тези по настоящето дело също са различни. Спорните доставки се отнасят до консултантски услуги, вкл. и такива по методична помощ за поведение в медийното пространство и връзка с медиите, а те наистина изискват специална квалификация на изпълнителя по доставките и ангажиране от получателя на безспорни доказателства, че тези услуги са действително осъществени, каквито не са издадените фактури, договор от 01.01.2015 г. и приемателно-предавателни протоколи, които повтарят договореностите между страните по доставките, ведно с оспореното по реда на чл. 193 ГПК от приходната администрация споразумение и не представляват доказателства, които да установят реалността им. Обстоятелството, че жалбоподателят не е свързано лице с процесния доставчик, както се сочи в касационната жалба е неотносимо към спора, тъй като нито в констатациите на ревизионния акт, нито в мотивите на съдебното решение са въведени такива твърдения и наличието му не обосновава реалност на доставките по спорните фактури. Твърденията на касационния жалбоподател за последващи доставки също не доказват реалността на процесните доставки, тъй като не може да се направи връзка между тях предвид, че доказателства по какъв начин услугите са извършени от изпълнителя по договора и какво точно е предадено на получателя, не е установено по безспорен начин по делото. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че при постановяване на обжалваното решение не са допуснати сочените в касационната жалба нарушения -правилно е приложен материалния закон - ЗДДС и съдопроизводствените правила, поради което решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Венева, на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 8 776,47 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение