Решение № 5473 от 19.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9613/2010 г.

Решение № 5473 от 19.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9613/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Прелко" ООД - гр. Бургас, представлявано от управителя Х. Т. Х., чрез пълномощника адв. Таня Тодорова, против решение № 602/01.06.2010 г., постановено по адм. дело № 1302/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 0200801612/15.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения, според които съдът неправилно е преценил доказателствата по делото и е направил необосновани изводи относно реалността на доставките. По подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания и изложени в жалбата и писмени бележки, касаторът моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит и относно увеличението на финансовия резултат при облагането по ЗКПО, след като не е доказано, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на строително - монтажни услуги. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Бургас е отхвърлена жалбата на "Прелко" ООД против ревизионен акт № 0200801612/15.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-191/14.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 2787 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по следните фактури: № № 206/29.08.07 г., 92/31.07.07 г., 135/27.04.07 г., 227/21.09.07 г., 234/26.10.07 г., 257/21.12.07 г., 143/31.05.07 г. и 255/28.11.07 г., издадени от "Титан комерс" ЕООД, № № 214/28.03.08 г., 301/27.05.08 г., 279/24.04.08 г., 158/27.02.08 г. и 318/27.06.08 г., издадени от "Агро Инвест 1" ЕООД, както и по фактури № 1511/29.02.08 г. /неправилно посочена в мотивите на решението с година на издаване "2004"/ и № 1503/28.12.07 г., издадени от "Ирком" ЕООД, поради това че не е доказано реалното осъществяване на доставките на строително-монтажни работи /СМР/, които са удостоверени с процесните фактури. Съдът е изложил, че и тримата посочените доставчици не са намерени на адресите за кореспонденция, в резултат на което не са представили поисканите им документи и обяснения. От ревизираното дружество са представени договори за СМР с всяко от трите дружества, протоколи обр. 19 за установяване и заплащане на извършените натурални видове СМР. От извършените справки в НОИ в регистъра на трудовите договори е установено, че дружествата - издатели на процесните фактури не разполагат с работници, които да осъществяват трудови функции в строителството, като "Титан комерс" ЕООД и "Ирком" ЕООД нямат регистрирани никакви трудови договори, а "Агро Инвест 1" ЕООД има регистриран един трудов договор за работник в строителството за период от време 01.08.08 г. -15.09.08 г. Поради това съдът е възприел като обоснован извода на органите по приходите, че доставчиците не разполагат с кадрова обезпеченост за извършване на СМР, предмет на фактурите. В тази връзка е посочил, че от представените 5 броя еднотипни граждански договори, както и декларациите от изпълнителите по тях за липса на престирано трудово възнаграждение, също не се установява доставчиците да са разполагали с кадрова обезпеченост за извършване на процесните СМР. За да аргументира изводите си съдът се е позовал също на вида и обема на извършените СМР, описани в протоколите обр. 19 и необходимия в тази връзка период от време за изпълнението им. Посочил е също, че въпреки указанията на съда жалбоподателят не е ангажирал съдебно-техническа експертиза, гласни и писмени доказателства за установяване на реалността на доставките. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че за ревизираното дружество не са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 25, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 71, ал. 3 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС за признаване право на данъчен кредит. Относно облагането по ЗКПО за 2007 г. съдът е приел, че в РА законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от "Титан комерс" ЕООД на обща стойност 159750 лв. и по фактурата, издадена от "Ирком" ЕООД на стойност 34709 лв. Посочил е, че според цитираната разпоредба не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Според чл. 10 ЗКПО, за да е спазен принципа на документална обоснованост, разходът за една доставка трябва да е обективиран в документ, който съответства на изискванията на ЗКПО и на Закона за счетоводството /ЗСч/ и да отразява вярно описаната в него стопанска операция. В случая не е изпълнено второто условие, поради което правилно е извършено увеличението на финансовия резултат и е определено допълнително данъчно задължение за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 19581,69 лв. Настоящият касационен състав на съда намира, че обжалваното решение е правилно. В съответствие с доказателствата, събрани при ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт, както и правилата за разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките на услуги, удостоверени с процесните фактури и че е налице основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, вр. чл. 69 ЗДДС. Правилно съдът е посочил какви са изискванията за признаване право на приспадане на данъчен кредит, като е извел извода, че едно от тези изисквания е за наличие на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от закона. В този смисъл, настоящият състав споделя извода на съда, че наличието на реална доставка, в случая - на реално извършени услуги с предмета, посочен във фактурите, респективно в договорите към които фактурите препращат, следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчиците и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването на фактурите в дневниците за продажби на доставчиците и в справките-декларации, то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Именно поради това, при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В тази връзка, извършването на проверка относно кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика да изпълни конкретната доставка на стока или услуга не е самоцелно, а е свързано с преценката относно реалността на доставката, доколкото само такава доставка води до формиране на добавена стойност и представлява основание за начисляване на ДДС от доставчика, съответно - за признаване право на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставката. В конкретния случай, при извършените насрещни проверки на тримата доставчици - "Титан комерс" ЕООД, "Агро Инвест 1" ЕООД и "Ирком" ЕООД, същите не са намерени на адресите за кореспонденция и не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, съгласно връчените по реда на чл. 32 ДОПК на всеки от тях искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/. От страна на ревизираното лице са представени договори с всяко от трите дружества за извършване на съответни СМР, копия от процесните фактури и от протоколи обр. 19 за приемане и заплащане на натурални видове СМР към всяка от фактурите. В тези протоколи са описани по вид, обем и стойност СМР, довършителни по своето естество /например замазване, шпакловка, грундиране, полагане на мазилки и т. н./, като общата стойност на описаните СМР съответства на стойността по съответната фактура към която се отнася протокола. В протоколите не са посочени имената на лицата, които са ги подписали от името на съответния изпълнител /в графата "приел"/, поради което не може да установи дали тези протоколи са подписани от лицата, посочени за техни издатели. Други доказателства за изпълнението на доставките не са представени, като в тази връзка следва да се има предвид, че извлеченията от счетоводни сметки на доставчиците /от сметки 4532, 411, 501 и 702/, които са представени по делото могат да имат значение само на косвени доказателства за действителното изпълнение на доставките. Счетоводните записвания следва да отразяват осъществените стопански операции и доколкото в случая няма преки и безспорни доказателства за осъществяването на услугите, то счетоводните записвания не могат да се приемат за верни. Отделно от това няма доказателства, че представените извлечения представляват част от редовно водени счетоводства на доставчиците, след като последните изобщо не са намерени и не са направени никакви проверки при тях както по време на ревизията, така и при обжалването на РА. Поради предмета на услугите - извършване на СМР, от съществено значение за преценката на реалното им изпълнение е кадровата обезпеченост на доставчика, която предполага доставчикът да разполага с работници - по трудов или граждански договор, които притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност. Освен това броят на наетите работници следва да бъде съобразен с обема на СМР, които са описани като осъществени в протоколите за приемане на извършени работи, като се държи сметка и за срока, през който според останалите писмени доказателства тези работи са извършени. При извършените по време на ревизията проверки в персоналните регистри на НОИ за всяко от трите дружества, издатели на процесните фактури, е установено, че същите нямат декларирани трудови договори за процесните периоди с лица, които имат квалификация за извършване на строителни услуги. Това обстоятелство е съществено за преценката относно реалността на доставките, тъй като според фактурите и протоколите към тях доставчиците са престирали труд. Наличието на кадрова обезпеченост не е доказано и с представените в производството по обжалването на РА граждански договори - 7 договора с "Ирком" ЕООД и по 4 с другите двама доставчици. Тези договори обосновано са приети от съда за недостоверни, тъй като към всеки от договорите, които са с идентично съдържание, е представена декларация от съответното лице, което е посочено като изпълнител по гражданския договор и според тази декларация лицето не е получило уговореното възнаграждение. Следва да се обърне внимание на факта, че договорите, които са представени като сключени от "Титан комерс" ЕООД и "Агро Инвест 1" ЕООД са с един и същи лица /4 лица/, като с първата фирма са от дата 1.04.07 г., а с втората от 1.02.08 г. Лицата, посочени като изпълнители в гражданските договори не са разпитани като свидетели по делото, тъй като не е направено подобно искане от страна на жалбоподателя, не са представени каквито и да било други доказателства които да потвърждават твърдението, че лицата са работили по гражданки договори и че са изпълнили процесните СМР. Въпреки че плащането на възнаграждението само по себе си не би могло да докаже изпълнението на услугите /довършителни СМР/, то липсата на такова плащане, както и на доказателства поне за счетоводно начисляване на уговорените възнаграждения от страна на възложителите на услугите /дружествата, издатели на процесните фактури/, или за деклариране на възнаграждения по граждански договори, както и липсата на други доказателства потвърждаващи фактическо изпълнение на СМР от посочените лица, водят до единствено обоснования извод, че представените по делото граждански договори са подписани формално и са съставени единствено за целите на доказването в процеса. Аргумент в тази насока е и обстоятелството, че са представени едва при обжалването на РА, като са изпратени по пощата от лице, чиято връзка с доставчиците е неизвестна и неустановена по делото /лицето е посочено като подател на пратката - "Оушън" гр. Варна/. При тези доказателства съдът обосновано е приел, че не е доказано наличието на кадрови възможности на доставчиците да извършат услугите по процесните фактури. Наред с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчиците, по делото не е доказана и материалната обезпеченост за извършване на процесните СМР. По делото изобщо не е установено с какви материали са извършени СМР. В представените договори не е уточнено за чия сметка са материалите, а по делото не са представени никакви доказателства от кого са доставени /от ревизираното лице, от неговите доставчици или от трето лице/, като в тази насока липсват фактури, транспортни документи, складови разписки и т. н. В заключението на вещото лице по съдебната експертиза не се съдържат данни, които да установяват релевантни факти и обстоятелства относно реалността на доставките. Вещото лице не е намерило доставчиците, в резултат на което не е направило проверка в счетоводствата им и не е посочило никакви данни относно счетоводни записвания за предходни доставки, за техническа и материална обезпеченост за извършване на доставките и за отразяването на процесните фактури. Писмените доказателства, които са представени с касационни жалба не опровергават направените по-горе изводи. Представени са договори с приложения и допълнителни споразумения към тях, сключени между "Прелко" ООД като изпълнител и трети лица като възложители, както следва: договор от 22.10.07 г. с възложител "Примеа"АД относно СМР на обект "Примеа Бийч Резиденс", к-с Нестинарка, договори от 20.03.07 г. и от 1.06.07 г. с "Найт Интернешънъл" ООД относно обект к-с "Винярдс", гр. Каблешково и договор от 2.07.07 г. с "Флорал Роудс" ООД за обект "Флорал хилс", гр. Каблешково. Тези доказателства установяват единствено наличие на договорни отношения между ревизираното дружество и посочените дружества относно изпълнението на СМР. Съществуването на тези договорни отношения и твърдението на "Прелко" ООД, че въпросните обекти са изпълнени, от една страна, а от друга - установената по настоящото дело липса на кадрова обезпеченост на доставчиците на "Прелко" ООД да изпълнят процесните СМР, навеждат на извода, че самото ревизирано лице е изпълнило коментираните СМР, а не лицата, издатели на процесните фактури. Следва в тази връзка да се подчертае, че за признаване право на данъчен кредит по конкретни доставки от съществено значение е доставките да се извършени от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури и съответно - по отношение на това лице да са изпълнени условията за признаване право на данъчен кредит, тъй като ЗДДС свързва признаването на данъчен кредит с конкретна фактура и доставчик, а не абстрактно - с наличието на стока или резултат от извършена услуга. По изложените съображения, настоящият състав намира, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "Титан комерс" ЕООД, "Агро Инвест 1" ЕООД и "Ирком" ЕООД, поради което правилно е отказано право на приспадане на данъчен по тези фактури общо в размер на 78120 лв. Решението е правилно и в частта относно облагането по ЗКПО за 2007 г. Увеличението на финансовия резултат е извършено с отчетените разходи по фактурите, издадени от "Титан комерс" ЕООД в размер общо на 159750 лв., както и по фактура № 1503/28.12.2007 г., издадена от "Ирком" ЕООД на стойност 34700 лв. В разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, посочена като основание за извършеното преобразуване на финансовия резултат, е предвидено, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъл на този закон. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО, за да е документално обоснован един счетоводен разход, то той следва да отразява вярно стопанската операция. В случая, след като е установено, предвид изложените по-горе съображения, че доставките по процесните фактури не са реално осъществени, то се налага извода, че фактурите не отразяват вярно стопанската операция. Поради това, с РА законосъобразно не са признати за данъчни цели счетоводните разходи по тези фактури в размер общо на 194450 лв. и е начислено допълнително данъчно задължение в размер на 19581,69 лв. Предвид изложеното, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение