Решение № 2280 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1849/2016 г.

Решение № 2280 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1849/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Валимар" ООД, представено от управителя Н. Б. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. срещу решение № 2731/18.12.2015 г. на Административен съд В. по адм. д. № 1700/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № 031302220/19.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В. в частта относно допълнително определените задължения за ДДС за данъчен период месец 06.2010 г. в размер 22 443.75 лева и за закъснителна лихва в размер 6 967.23 лева и е отхвърлена жалбата на "Валимар" ООД против ревизионния акт в останалата част. Първият касатор оспорва отхвърлителната част на решението. Първоначално е заявил трите категории пороци на съдебния акт, а в допълнителна жалба е навел доводи за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Сочи пропуск на съда да възприеме като основание за нищожност на ревизионния акт определянето на издателя на акта от орган по приходите различен от този възложил ревизията. Като противоречащо на забраната за reformatio in peius определя установяването на задължение за ДДС в д. п. м. 07.2010 г. при повторна ревизия по чл. 155, ал. 4 ДОПК без в първоначалния, отменен при оспорването по административен ред акт, да е било определено такова. Настоява на осъществяването на предпоставките на отреченото от съда право на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените и гласните доказателствени средства, включително с изводите му за истинността на мемориален ордер № 35/01.05.2013 г. Към установените доказателствено релевантни факти отнася плащането към доставчиците. Вторият касатор обжалва отменителната част на решението. И неговите упреци са към познавателната дейност на съда по оценка на доказателствените средства. Обсъждайки недостатъците във формата на информационните източници за доставка на стоки, разминаванията между тях и минималната икономическа изгода от последващата реализация, обосновава различни от тези на инстанцията по същество фактически констатации, дисквалифициращи признатото от съда право на приспадане на данъчен кредит. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част от съдебното решение и ползващо го разрешение по съществото на спора. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд В. ревизионен акт са установените в тежест на "Валимар" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 66 513.35 лева с лихви за забава 24 981.73 лева. И. на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2009 г. и м. 06.2010 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактура № 393/31.07.2009 г. с предмет 167 150 кг. арматурна стомана с различно сечение и фактура № 10...0100/09.06.2010 г. с предмет 71.250, т. стоманени тръби, издадени от "Агробилд 7" ЕООД, както и по фактури № № 60/30.07.2009 г. и 61/31.07.2010 г. с предмет плащане по договор от 03.04.2009 г., издадени от "Зора-09" ДЗЗД. Според органите по приходите фактурираните доставки на стоки и услуги не са осъществени. Констатациите им са за несъответствие в количеството на арматурното желязо, вложено в изграждането на складова база в А. по обясненията на управителя на РЛ, неотразяването на счетоводна наличност от 93 765.60 кг. от същата стока и едновременното остойностяване като разход за придобиване на ДМА на цялото количество стомана. Съобразено е времевото разминаване на придобиването на стоките и приемането на сградата в етап на завършеност груб строеж. Изводи във вреда на РЛ са направени от издаването на касови бонове за плащане от ЕКАФП нерегистрирано от доставчика. Не са ценени товарителниците и пътните листове за доставка на тръби заради непълноти и подправки. Съобразено е извършеното частично плащане и минималната надценка при последващата реализация към "Р. 1" АД. Установяването на отрицателния факт на неизвършване на услугите СМР от "Зора-09" ДЗЗД е основано на съставянето на протоколи за приемане на извършени строителни работи от вид относим към изпълнението на груб строеж, но след момента на удостовереното приемане на сградата в груб строеж и без доставчикът да е в кръга на строителите по съставените актове и протоколи по време на строителството. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, респ. чл. 9 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на жалбоподателя спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит за доставката на стоманени тръби по фактура № 10...0100/09.06.2010 г., издадена от "Агробилд 7" ЕООД и е отхвърлено притезанието за данъчни права по доставките на арматурна стомана от същото дружество и на услуги от "Зора 09" ДЗЗД. В пределите на проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК първостепенният съд е признал компетентността на участвалите в ревизионното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма, както и спазването на административнопроизводствените правила при издаването му. Фактическите изводи на съда се основават на обсъждане на събраните в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене доказателствени средства. Те съответстват на тези на органите по приходите при обосноваване на отхвърлителната част от решението. Мотивите на съдебния акт съдържат констатации за установено с удостоверение № 352/20.11.2008 г. по описа на О. А. довършване на етап груб строеж на усвоената от жалбоподателя производствена и административна сграда в гр. А., което предхожда с около 9 месеца покупката на арматурната стомана. Проверено е твърдението на управителя на жалбоподателя за влагането на арматурата в последващи завършването на грубия строеж дейности по изграждане на бетонова заливка на пода на склада и изпълнение на подпорна стена. Възприето е отразеното в заповедната книга за обекта заливане на пода на 27.12.2007 г. в изпълнение на становище на проектанта, като към 29.07.2008 г. са приети извършени арматурни и кофражни работи. Отречено е съществуването на информационни източници за извършване на допълнителни СМР. Съдът не е ценил представения в хода на съдебното дирене мемориален ордер № 35/01.05.2013 г. за изправяне след инвентаризация на счетоводна грешка при отразяване в стойността на обекта в А. на цялото количество арматурна стомана. Не дал вяра на отразеното в изготвени от "Валимар" ООД експедиционни бележки, предхождащи датите на фактурите; пътни листове, в които А. не е начална или крайна точка и фискални бонове от 2011 г., издадени от нерегистрирано от доставчика фискално устройство. Установяванията във връзка с доставката от "Зора 09" ДЗЗД са за неопределеност на строителните услуги по договора от 03.04.2009 г. и относимост на удостоверените в протоколите обр. 19 видове работи към вече приет етап от строителството. Според съда доставчикът не е измежду строителите по актовете и протоколите от строителството и не е извършвал дейност през 2009 г., тъй като не е подал ГДД по чл. 92 ЗКПО за този отчетен период. Съдът е споделил правният извод за неправомерно начислен с фактурите за доставка на арматурна стомана и строителни услуги ДДС, което изключва правото на приспадане на данъчен кредит. Различни от тези на приходната администрацията са изводите за фактите и правото на административния съд по документираната с фактура № 100...0100/09.06.2010 г. доставка на стоманени тръби. Заключението на съда за осъществяването на тази доставка е основано на оценка на представените в хода на ревизията пътни листове, товарителници и експедиционни бележки. Информацията от тях съответствала на тази по данъчния документ, както и на доказателствата за последваща реализация към "Р. 1" АД по фактура № 24233/30.06.2010 г. - пътните листове от 30.06.2010 г. и от 01.07.2010 г. по направлението В.-П., четирите броя приемо-предавателни протоколи, счетоводното отразяване на препродажбата и частичното плащане. Търсенето от администрацията на конкретно съдържание на транспортните документи и различна цена при препродажбата е определено за недопустимо разширяване на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит. Оспореният съдебен акт е валиден, допустим и правилен. I. По касационната жалба на "Валимар" ООД. Решението на административният съд е постановено от законен състав, в писмената форма за действителност, в обхвата на правораздавателната компетентност на съда, подписано е и волята на съдебния състав е ясно обективирана. Правото на съдебно оспорване на "Валимар" ООД против РА съществува и е надлежно упражнено, поради което е възникнало правомощието на съда да реши отнесения пред него правен спор и заключителният му акт е допустим. Касаторът "Валимар" ООД неоснователно обвързва с личността на конкретно длъжностно лице, изпълняващо функциите на орган по приходите, компетентността в конкретното производство на органа възлагащ ревизията и определящ компетентния орган в хипотезата на приложимата по време редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК /до новелата от ДВ бр. 82/2012 г. и при съобразяване на преходния режим по § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК/. Използваното в практиката понятие за персонална компетентност е инерция в транскрибирането на понятието ratione personae, с което се означава степенната компетентност. Компетентността се обвързва с мястото на органа в системата на администрацията и се възприема като обем от правомощия характеризиращ публичноправната правосубектност. Не е признак на компетентността личността на упражняващото публичната функция длъжностно лице. Затова и не тъждеството на физическото лице с функциите на орган по приходите визира разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, когато предоставя на възложилия ревизията орган по приходите правомощието да определи компетентния да издаде РА орган по приходите. Определянето на компетентния да издаде РА орган по приходите от друго длъжностно лице с компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да възлага ревизии не опорочава заключителния акт на ревизионното производство. Неоснователен е доводът на противоречащо на забраната за reformatio in peius установяване при повторната ревизия по чл. 155, ал. 4 ДОПК на задължения в обем по-голям от този по отменения при оспорването по административен ред акт. Забраната за утежняване на положението на оспорващия се отнася за решаващия орган и е само в хипотезата на изменение на РА /вж. чл. 155, ал. 8 ДОПК/. Упражняването на другите правомощия на решаващия орган по чл. 155, ал. 2 ДОПК изначално не може да доведе до неблагоприятно изменение на правното положение на адресата на РА. Съобразена с процесуалния закон е преценката на първостепенния съд на доказателствените средства за установяване на единствения спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките на арматурна стомана и на услуги - получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Отсъствието на този елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Липсва търсената от касационния жалбоподател привръзка на обсъжданите доставки със строителство в гр. А.. Темпоралното несъответствие на престациите на доставчиците със завършването на складовата и административна сграда разколебават твърдението за отреждането им както в изграждането й, така и за допълнителни работи. След завършването на сградата в груб строеж не е удостоверено с актове от вида на тези по Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството осъществяване на строителни дейности. Дейностите по укрепване на сградата, препоръчани от проектанта, са извършени преди приключването на грубия строеж. Извън гласните доказателствени средства, чиято конкретност не е дължимата за постигане на пълно доказване, липсва информационна следа за друг строеж в поземления имот в А., за който да са необходими желязната арматура и строителните услуги. Установяването на покупката на арматурата е неубедително и заради противоречията в обясненията на управителя на РЛ и счетоводните записвания на стопанската операция по придобиването. Недостоверно е отразяването в мемориален ордер от средата на 2013 г. на съществуването на установена при инвентаризация на наличност на количество арматурна стомана, представляващо разлика между придобитата и вложената през 2009 г. в сградата в А.. Нито към края на 2009 г., нито в отчетните периоди до 2013 г., такива активи са представени в ГФО, а е било дължимо ежегодно извършване на инвентаризации при действието на чл. 22 от ЗСч. /отм., в сила до 01.01.2016 г./. Правилно съдът е зачел единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК на подписаните частни диспозитивни и свидетелстващи документи. Недължимо е било откриването на производство по оспорването на съдържанието на мемориалния ордер, тъй като то не притежава обвързваща съда доказателствена сила. Доказателствената му стойност е определена коректно с обжалвания съдебен акт при съпоставка с другите доказателствени източници. II. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП". Обосновани са фактическите констатации на административния съд за осъществяване на доставката на стоманени тръби "Агробилд 7" ЕООД, документирана с фактура № 10...0100/09.06.2010 г. При формиране на вътрешното убеждение на съдията са обсъдени всички допуснати относими доказателствени средства и е определена правилно доказателствената им стойност. При действието на чл. 61 от Закона за автомобилните превози товарителницата притежава материална доказателствена сила за установяване на условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача. С арг. от чл. 65 ЗАвтП подписът на получателя удостоверява получаването на товара. Не е задължение на получателя да следи за точното индивидуализиране на пътния лист в товарителницата, нито за съдържанието на пътния лист /той не се и предявява на получателя/, поради което пороците във формата на транспортните документи не ги дисквалифицират като доказателствени източници. Товарителницата удостоверява придобиването от получателя на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките, поради което облагаемата сделка е действително извършена. Съмненията на касатора във връзка с последващата реализация на стоките биха имали значение при довод липси, брак или унищожаване на стоките, респ. за използване на полученото за дейности на ДЗЛ извън професионалната с последиците на корекцията на ползвания данъчен кредит по чл. 79 ЗДДС. Такъв довод не е наведен. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на спора на касатора "Валимар" ООД се дължат деловодни разноски в размер 885.73 лева, а на касатора орган по приходите - деловодни разноски в размер 1 059.23 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия от чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение