Решение № 4474 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8023/2014 г.

Решение № 4474 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8023/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Любекс" ЕООД, гр. Асеновград, срещу решение № 1024 от 16.04.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2318/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161301546 от 8.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 679 от 5.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, относно отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 40 659.68 лв. и лихви за забава в размер на 17 674.35 лв. по фактури, издадени от "Ник 97" АД и от "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД.

В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че по делото са събрани многобройни доказателства, които в своята съвкупност установяват реалност на доставките на стоки, както от преките доставчици, така и последващата им продажба. Тези доказателства били тълкувани превратно от административния съд, което довело до неправилно приложение на закона. Посочва, че дейността, с която се занимава дружеството - пакетиране на изделия, е строго регламентирана в законодателството на Европейския съюз, контролира се от Българската агенция за безопасност на храните, поради което е невъзможно да бъде получена и предадена за пакетиране суровина без произход. Поддържа, че са налице всички законови предпоставки за признаване правото му на ДК, което не може да бъде отказано поради некоректно поведение на предходни доставчици. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА.

Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив оспорва жалбата в писмена защита от 8.04.2015 г.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред административния съд РА № 161301546 от 8.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, на касатора "Любекс" ЕООД е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 40 659.68 лв. и лихви за забава в размер на 17 674.35 лв. по фактури № 1298/11.03.2009 г., № 1387/10.04.2009 г., № 1503/8.06.2009 г., № 1523/24.06.2009 г. и № 1559/22.07.2009 г., издадени от "Ник 97" АД и фактури № 136/19.09.2008 г., № 149/14.10.2008 г., № 160/23.10.2008 г. и № 172/26.11.2008 г., издадени от "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД, с предмет - доставки на захар. Ревизиращият орган е направил извод, че доставките, предмет на фактурите, не са извършени и данъкът е начислен неправомерно, поради което на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано приспадане на ДК. Изложени са доводи за липса на доказателства, че доставчиците са разполагали с фактурираните количества стоки, както и на доказателства, че същите са натоварени, превозени, разтоварени и приети от ревизираното лице (РЛ).

За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че липсват доказателства "Любекс" ЕООД да е получател на стоки от "Ник 97" АД поради липса на данни за получаване на стоката от представител на касатора в представените документи - товарителници за превоз и сертификати за качество. Изложени са мотиви за липса на доказателства за предаване на стоката от доставчика "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД. Формиран е краен извод, че липсата на данни за транспортиране и предаване на стоките от доставчиците към "Любекс" ЕООД навежда на извод за липса на данъчно събитие и на реални доставки на стоки. Съдът не е кредитирал заключение на приета по делото съдебно-счетоводна експертиза и показанията на свидетел на РЛ Нина Стоянова Апостолова, тъй като не установявали нови факти от значение за правния спор.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорния материално правен въпрос - дали преките доставчици са притежавали собствеността върху количествата захар, посочени във фактурите, и дали са прехвърлили собствеността върху тях в полза на ревизираното лице. Не е било спорно, че фактурите са отразени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и е извършено плащане по тях. Правилни са изводите на решаващия съд, че за реалната доставка на стоки не е достатъчно наличието на фактура и счетоводното й отразяване при страните по доставката /което не е установено за "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД/. Понятието за доставка по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). От една страна, лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия, а от друга страна - националната юрисдикция, в съответствие с националните правила за доказването, следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане (т. 37 и т. 43 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). В тази връзка първоинстанционният съд е извършил обоснована преценка на всички доказателства по делото и правилно е приел, че непълнотата на реквизитите на представените частни документи /товарителници и сертификати за съответствие при доставчика "Ник 97" АД/ не дава възможност да се направи категоричен и несъмнен извод за наличие на реално прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик.

Съгласно чл. 2, ал. 1 от Закона за храните производство и търговия с храни в страната се извършва само в регистрирани по реда на този закон обекти. По делото не е спорно, че касаторът притежава удостоверение за регистрация по чл. 12 от Закона за храните, но това обстоятелство не е достатъчно да се приеме, че е налице реалност на доставките на хранителни стоки от "Ник 97" АД и от "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД, в каквато насока са касационните оплаквания. Както вече се посочи релевантно за наличието на реална доставка на стоки е обстоятелството по фактическо прехвърляне на правото на разпореждане с дадена вещ като собственик. Правилни са изводите на административния съд, че в конкретния случай не са ангажирани именно относимите доказателства за предаване на стоките, поради което не може да се направи категоричен и несъмнен извод, че спорните фактури обективират реална доставка като основополагаща предпоставка за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС.

Правната уредба на производството и търговията с храни предполага създаването на документация, по която е възможно проследяване движението на стоките. Съгласно чл. 17, ал. 1 от Закона за храните производителите и търговците на храни, включително лицата, които осъществяват първично производство и свързани с него дейности, са длъжни да спазват хигиенните изисквания и да прилагат добри практики на всички етапи на производството, преработката и дистрибуцията на храните. Хигиенните изисквания и спазването им са уредени в Наредба № 5 от 25 май 2006 г. за хигиената на храните. Съгласно чл. 70, ал. 1 от Наредбата производителите и търговците на храни въвеждат, прилагат и поддържат система от процедури и програми за управление на безопасността на храните или система за анализ на опасностите и критични контролни точки (система НАССР). Тази система се основава на водене и поддържане на документи и записи, съизмерими с осъществяваната в обектите дейност и капацитет. Посредством документите и записите се демонстрира ефективното прилагане на мерките по т. 1 - 6 /чл. 70, ал. 2, т. 7 от Наредбата/. Съгласно чл. 73, ал. 1 от Наредбата производителите и търговците на храни са длъжни да:

1. предоставят на компетентните органи доказателство за постигнато съответствие с изискванията по чл. 70 по начин, изискван от компетентния орган, вземайки под внимание вида и капацитета на обекта;

2. гарантират, че всички документи, описващи процедурите, разработени съгласно изискванията по чл. 70, редовно се актуализират;

3. съхраняват всички документи и записи, свързани с прилагането на системата по чл. 70, за период от време не по-малък от срока на минимална трайност на храната;

4. съдействат на компетентните органи при извършване на официалния контрол върху храните.

Касаторът поддържа, че предприятието му спазва посочените хигиенни изисквания и е организирано по начин, който не позволява приемане на стока без произход. В тази насока са показанията на св. Нина Апостолова, но съобразно разпределението на доказателствената тежест в процеса не са ангажирани писмени доказателства за приемане на процесната захар в предприятието, нито е поставена относима задача в този смисъл на ССЕ.

Обосновани са изводите на административния съд, че в конкретния случай по отношение на доставчика "Ник 97" АД не са представени декларации за съответствие или сертификати за качество, в които като получател да е отбелязан касаторът "Любекс" ЕООД. В тази връзка са неоснователни касационните оплаквания за необосновано некредитиране на показанията на св. Нина Апостолова и на приета по делото съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. Показанията на св. Нина Стоянова Апостолова - отговорник на пакетажен цех при касатора, действително са изключително подробни относно начина на работа, но и твърде общи без връзка със спорните доставчици. Свидетелката не споменава нищо конкретно за приемането на стока от доставчици "Ник 97" АД и "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД, които обстоятелства са релевантни и подлежат на доказване на ревизираното лице. Самата свидетелка е посочила, че обясненията й касаят принципно начина на приемане на стоката. Съгласно показанията й стоката се придружава от декларация за съответствие и сертификат за качество, в който задължително е посочен доставчикът и който остава за съхранение при получателя на стоката. Доказателство за приемане на стоката е разписан лично от свидетелката пътен лист за доставянето й или товарителница. Въпреки показанията на свидетелката, че се разписва лично за получаването на стока на товарителница или пътен лист, в представените от "Ник 97" АД товарителници липсва подпис на представител на касатора. Свидетелката установява, че след приемането стоката се маркира по партиди и получава вътрешна приходна складова разписка. Пътни листа и вътрешни складови разписки не са представени по делото. Въпреки твърденията, че сертификат за качество остава за съхранение при получаване на стоката, касаторът не е представил такъв сертификат като доказателство за произхода на захарта. В представените от доставчика "Ник 97" АД товарителници и сертификати за съответствие липсва отбелязване относно "Любекс" ЕООД като получател на стоката. Ето защо същите не могат да служат като доказателство за предаване на предмета на доставките. Независимо от установения от свидетелката Апостолова начин на приемане на стоките /завеждането им по партиди въз основа на вътрешна приходна складова разписка и вписване във входящ дневник/, на ССЕ не е поставена относима задача за наличие на данни за завеждане на стоките по процесните фактури, маркирането им по партиди и отразяването им във вътрешна складова документация - разписка и входящ дневник. Поставените задачи на експертизата относно счетоводното отразяване на доставките при ревизираното лице и при доставчика "Ник 97" АД не са били спорни, доколкото редовността на записванията е установена още в хода на ревизията. Правилно експертизата не е кредитирана от първоинстанционния съд, който съгласно чл. 202 ГПК не следва да я възприеме безкритично, а да я обсъди заедно с другите доказателства по делото, тъй като за доказване реалността на доставките на стоки не е достатъчно наличието на издадена фактура и коректното й счетоводно отразяване.

Правилно административният съд е изследвал релевантните обстоятелства относно наличието на данни за транспорт и предаване на стоките във връзка с понятието за доставка по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Обосновано е прието, че от представените доказателства не се установява, че доставчиците са разполагали с процесните стоки, че е налице реално движение и предаване на съответните количества захар, предадени от преките доставчици на касатора, отговарящи на тези по процесните фактури. В настоящия случай не е доказана пряката доставка по процесните фактури, поради което е без значение последващата реализация на стоката, защото стоката може да е придобита от други доставчици. В конкретния случай не е доказана последваща реализация на стоките, тъй като отговорът на експерта на задачи по т. 7 и т. 8 от експертизата е твърде общ - отразяване на броя записи в дневниците за продажби, което било показателно за множество клиенти.

В тази връзка за друг доставчик на захар "Манчини" ООД за същите периоди м. 04.-м. 07.2009 г. и м. 09.2008 г. са представени двустранно съставени приемо-предавателни протоколи /стр. 1858 - 1867 от приложение № 7 от преписката/. Не се потвърждават показанията на св. Апостолова за липса на практика за съставяне на други документи при приемане на стоката. В представените от доставчика "Ник 97" АД международни товарителници като изпращач и получател на стоката не са отбелязани страните по спорните доставки - "Ник 97" АД и "Любекс" ЕООД. Декларациите за съответствие на производителите не съдържат отбелязване на името на прекия доставчик или на получателя, поради което същите не могат да служат като доказателство за предаване на стоката. Декларациите за съответствие са представени при насрещната проверка на доставчика "Ник 97" АД, а не от получателя "Любекс" ЕООД, което е в противоречие в показанията на св. Апостолова, че сертификатът остава при получателя "Любекс" ЕООД. Предходните доставчици на "Ник 97" АД - ЕТ "Мади транс - Филип Илиев" и "Е и Е транс" ЕООД не са намерени в хода на ревизията, респ. не е установен произхода на стоките, реалното им движение, транспорт и предаване на "Ник 97" АД. Тези обстоятелства, преценени съвкупно с липсата на данни за предаване на стоките от "Ник 97" АД в полза на "Любекс" ЕООД, правилно са преценени от първостепенния съд като обосноваващи извод за липса на реални доставки по фактурите, издадени от "Ник 97" АД.

Доставчикът "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД не е открит за проверка, както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, респ. не е представил документи във връзка придобиването, транспорта и предаването на стоките. От страна на ревизираното лице са представени единствено спорните фактури, независимо, че в ИПДПОЗЛ изх. № 70-00-19122/6.12.2011 г. /стр. 691-692 от преписката/ са изискани товарителници, пътни листа, складови разписки, договори и други търговски и счетоводни документи. Вещото лице, изготвило ССЕ, не е извършило проверка в счетоводството на доставчика, не е намерило данни за неговата счетоводна отчетност и не е отговорило на поставените въпроси по отношение на "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД. Изводът на първостепенния съд за липса на реални доставки по фактурите, издадени от "Стром ЕЛ ЕМ" ЕООД, е направен при правилно приложение на закона.

Неоснователно е твърдението, че обжалваното решение противоречи на съдебната практика на Съда на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. Позоваването на тълкуването на материалния закон, дадено в решението на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11, в случая е неотносимо към спора, доколкото ВАС многократно се е произнасял, че даденото тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС следва постоянната практика на Съда, че добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Настоящият случай не е такъв именно защото не е доказана реалността на преките доставки, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване. /вж. Решение на СЕС по дело С-285/11 Боник/. СЕС нееднократно е посочвал, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, като трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон. В случая правото на данъчен кредит по процесните фактури не е отказано поради това, че ревизираното дружество не е доказало материалната и техническата обезпеченост на своите доставчици, а поради това, че не е доказана реалност на самите доставки.

Предвид изложеното, обосновани на събраните по делото доказателства, са фактическите изводи на първоинстанционния съд относно недоказана реалност на фактурираните доставки на захар. Оспореното съдебно решение не е постановено при пороците, изтъкнати в касационната жалба, съответно е на материалния закон и като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,