Решение № 13431 от 30.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1296/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 25336/29.11.2024 г., постановено по адм. д. 8798/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което е обявена нищожността на ревизионен акт Р-22221923001105-091-001/18.04.2024 г., потвърден с решение 995/22.07.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, с който на Екс Ай-2020 ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 21.08.2022 г. до 22.11.2022 г. в общ размер на 19 112,29 лв. - главница и лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Екс Ай-2020 ЕООД, изразява становище за неоснователност на касационната жалба по съображения изложени в писмен отговор от 04.02.2025 г. и в проведено открито съдебно заседание от 17.11.2025 г. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221923001105-020-001/02.03.2023 г., издадена от М. Бораджиева, началник на сектор Ревизии в ТД на НАП Бургас, оправомощена със заповед З-ЦУ-141/18.01.2023 г., заповед З-ЦУ-458/01.03.2023 г., заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП и заповед РД-01864/04.11.2022 г. на директора на ТД на НАП София, е възложена ревизия на Екс Ай-2020 ЕООД за определяне на задълженията по ЗДДС за ДДС за данъчните периоди от 21.08.2022 г. до 22.11.2022 г. Заповедта е връчена по електронен път на 03.04.2023 г. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221923001105-020-002/28.06.2023 г. е определен срок за завършване на ревизията до 01.09.2023 г. Заповедта е връчена по електронен път на 06.07.2023 г. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад Р-22221923001105-092-001/30.11.2023 г. Срещу ревизионния доклад не е подадено писмено възражение от ревизираното дружество. Ревизията е приключила с издаването на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт Р-22221923001105-091-001/18.04.2024 г., издаден от М. Бораджиева, на длъжност началник сектор Ревизии в ТД на НАП Бургас орган, възложил ревизията, и Г. В. Василев, на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас ръководител на ревизията, с който на Екс Ай-2020 ЕООД допълнително са установени задължения за ДДС в размер на 16109,01 лв. главница и лихви в размер на 3003,28 лв. Актът е връчен по електронен път на 08.05.2024 г. Ревизираното лице е обжалвало ревизионния акт пред по горестоящия административен орган. С решение 995/22.07.2024 г. на директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, оспореният ревизионен акт е потвърден. В първоинстанционното решение подробно са описани приложените по делото: заповед от 30.12.2009 г. на ТД на НАП Бургас, с която Г. В. Василев е преназначен на длъжност - главен инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас, считано от 01.01.2010 г.; заповед 1125/30.12.2009 г. на ТД на НАП Бургас, с която Т. Йорданова е преназначена на длъжността - главен инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас, считано от 01.01.2010 г.; заповед 420.5/30.10.2012 г. на директора на ТД на НАП Бургас, с която М. Бораджиева е преназначена на длъжност - началник сектор в ТД на НАП Бургас, считано от 01.11.2012 г.; заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.20214 г. на изпълнителния директор на НАП, с която Г. Д. Георгиев заместник - изпълнителен директор на НАП е оправомощен на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7 , ал. 1 и чл. 8 от ДОПК; заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г., издадена от заместник - изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК и заповед ЗЦУ ОПР-9/21.0.05.2021 г. на изпълнителен директор на НАП, с която са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, измежду които от ТД на НАП Бургас М. Бораджиева, на длъжност- началник сектор Ревизии в ТД на НАП Бургас; заповед РД-01-787/08.11.2021 г., издадена от директора на ТД на НАП София на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и заповед ЗЦУ-3287/08.11.2021 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП, с която е разпоредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 08.11.2021 г. да се изпълняват от поименно изброени служители, за които съгласно заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, измежду които и М. Бораджиева, началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас; заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г., издадена от изпълнителния директор на НАП, с която е оправомощена З. Габровска заместник изпълнителен директор на НАП да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1, и чл. 8 от ДОПК; заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на заместник- изпълнителния директор на НАП З. Габровска на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК въз основа на заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. на изпълнителния директор на НАП, с която са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, измежду които от ТД на НАП Бургас - М. Бораджиева на длъжност, началник сектор Ревизии , Г. В. Василев на длъжност главен инспектор по приходите ръководител екип и Т. Йорданова на длъжност - главен инспектор по приходите; заповед З-ЦУ-141/18.01.2023 г. на заместник - изпълнителния директор на НАП З. Габровска, издадена на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. на изпълнителния директор на НАП, с която е наредено служителите на ТД на НАП, посочени в заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. и с З-ЦУ-1997/04.11.2022 г., издадена на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта, за които компетентната териториална дирекция съгласно чл. 8 от ДОПК е ТД на НАП София, като е посочено контролните производства да бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в заповеди с З-ЦУ-3287/08-11.2021 г. и с З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. и определени от директора на ТД на НАП София със заповед с РД-01-787/08.11.2021 г. и с РД-01-864/04.11.2022 г., издадена на основание чл. 112, ал. 1, т. 2 от ДОПК; заповед З-ЦУ-458/01.03.2023 г., издадена от заместник - изпълнителния директор на НАП З. Габровска, с която на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП във връзка със заповед за оправомощаване ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. е наредено служителите на ТД на НАП посочени в заповед с З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. и с З-ЦУ-1997 от 04.11.2022 г. издадена на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към настоящата заповед, за които компетентната териториална дирекция съгласно чл. 8 от ДОПК е ТД на НАП София, като по отношение на Екс Ай 2020 ЕООД е определил органи по приходите от ТД на НАП Бургас, които да извършат ревизията на същите. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е прогласен за нищожен. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите. За да обоснове този извод, в съдебния акт е обсъдена разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и издадената заповед от 04.11.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП, с която са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 8 от ДОПК, включително и за М. Бораджиева. Направен е извод, че по силата на заповедта от 04.11.2022 г. директорът на ТД на НАП София не притежава компетентност за предоставяне на такава спрямо органи по приходите от друга териториална дирекция. В първоинстанционното решение е прието, че в представените заповеди липсват мотиви и не са представени доказателства относно това в какво се изразява необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, която налага органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от тази по чл. 8 от ДОПК да извършат ревизия на лице, чийто адрес се намира в гр. София. Съдът е приел, че приложените заповеди са издадени без да са налице предпоставките за издаването им, още повече делегирането на такива правомощия от заместник - изпълнителния директор към орган по приходите от териториална дирекция, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице, като този подход противоречи на нормата на чл. 112, ал. 2 от ДОПК. Според съда предвидените правомощия в чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник и не могат да бъдат предоставяни другиму. Като неоснователни са отхвърлени доводите на процесуалния представител на ответника по делото, че не е необходима писмена обосновка (мотивиране) на необходимостта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. В тази насока съдът е изложил мотиви, че доколкото в разпоредбата на чл. 12, ал. 6 от ДОПК законодателят е приел, че не е правилно, а изключение от общата териториална компетентност по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, съгласно чл. 10, ал. 9 от ДОПК е необходимо обосноваване на необходимостта органи по приходите от една териториална дирекция да възлагат, респективно да извършват ревизии и издават ревизионни актове на лица от друга териториална дирекция. Съдът е приел, че по делото не се доказва наличието на предпоставките по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и органите по приходите, извършили ревизията и издали процесния ревизионен акт не са били териториално компетентни да извършат ревизията, същите не са били надлежно овластени, доколкото заместник-изпълнителния директор на НАП не е притежавал нормативно призната възможност да делегира такива правомощия. Според съда представените в съденото производство писмени доказателства също не установяват необходимост от провеждането на ревизията от органи по приходите от друга териториална дирекция, доколкото тези доказателства не са послужили като фактически основания за издаване на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. В допълнение е изложено, че липсата на териториална и материална компетентност у органа, възложил ревизията и издал ревизионния акт, както и липсата на доказателства за компетентност на лицата, които са участвали в ревизионното производство, прави акта нищожен. Решението е неправилно. При съобразяване на обстоятелството, че първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт и не се е произнесъл по съществото на спора, с оглед изводите на касационната инстанция за неправилност на съдебното решение, тази съдебна инстанция не може да се произнася по съществото на спора. Изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт са неправилни с оглед разрешението, дадено с тълкувателно решение 3 от 26 юни 2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ тълкувателното решение е задължително за съдилищата и следва да бъде съобразено от касационната инстанция. В цитираното тълкувателно решение намира отговор и спорният в настоящото производство въпрос по отношение на териториалната компетентност на органите по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната ТД на НАП да издават ревизионни актове при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Съгласно приетото от мнозинството на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение е посочено, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Съгласно мотивите на тълкувателното решение, ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът (чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 10/2016 г.). Като е формирал изводи за нищожност на ревизионния акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Това обстоятелство се преодолява именно по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяната на решението на първоинстанционния съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град. При новото разглеждане на делото, преценката за законосъобразност на ревизионния акт следва да бъде осъществена в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото, Административен съд София град следва да се произнесе по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение