Решение № 11163 от 6.12.2022 г. на ВАС по адм. д. № 4987/2021 г.

Решение № 11163 от 6.12.2022 г. на ВАС по адм. д. № 4987/2021 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 17/15.01.2021 г., постановено по адм. д. № 170/2020 г. Административен съд - Смолян е отхвърлил жалбата на Б. П., [ЕГН], с адрес: гр. Смолян, [улица], срещу ревизионен акт (РА) № Р-16001619004149-091-001/30.01.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с решение № 194/4.05.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив, с който е ангажирана отговорност на Б. П. по чл. 19 ДОПК за задълженията на "БИЗНЕС МЕНИДЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД за ДДС в общ размер на 225 153, 35 лв. за данъчни периоди от м. 05 до м. 07.2015 г. и м. 10. 2016 г. и е отменил РА в частта, с която е ангажирана отговорност на Б. П. по чл. 19 ДОПК за задълженията на "БИЗНЕС МЕНИДЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД за лихви в общ размер на 112 242, 56 лв. С определение № 89/26.02.2021 г. съдът е допълнил диспозитива на постановеното решение в частта за разноските като е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на ответната страна сумата от 4 781, 53 лв. Съдебните актове се обжалват от страните в съответните неблагоприятни за тях части. С касационната жалба на Б. П., подадена чрез процесуалния представител адв. Караманолов, е оспорено съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА № Р-16001619004149-091-001/30.01.2020 г. по отношение на ангажирана отговорност на Б. П. по чл. 19 ДОПК за задълженията на "БИЗНЕС МЕНИДЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД за ДДС в общ размер на 225 153, 35 лв. за данъчни периоди от м. 05 до м. 07.2015 г. и м. 10.2016 г. Изложени са доводи за неправилност на съдебното решение в тази част поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита изводите на съда, относно кумулативното наличие на всички предвидени в чл. 19, ал. 2 ДОПК обстоятелства, за противоречащи на събраните доказателства в хода на производството. Според защитната позиция, единствените потвърдени факти са, че за периода на ревизията лицето е било управител и че дружеството има задължения към бюджета, но останалите предпоставки за ангажиране на отговорността не са безспорно установени от органите по приходите. В тази насока поддържа, че ревизираният период по РА № Р-22221718004484-091-001/18.10.2019 г. на дружеството е от 1.12.2010 г. до 31.08.2016 г., а с процесния РА неправилно са включени и задълженията за ДДС за м. 10.2016 г. Оспорва заключението за наличие на хипотеза на скрито разпределение на печалбата и извършени плащания с цел намаление на имуществото на дружеството. В касационната жалба са развити подробни съображения срещу изводите на съда и органите по приходите за недобросъвестно поведение от страна на лицето и за липса на причинно-следствена връзка в случая. В проведеното съдебно заседание оспорването се поддържа от адв. П. Танева-Леви, която представя писмена защита и моли съда да отмени като неправилно и незаконосъобразно първоинстанционното решение в частта, с която РА е потвърден. Претендира направените разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. К. Стоянова, по съображения в писмена молба оспорва същата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена от съда. Срещу постановеното определение № 89/26.02.2021 г. на Административен съд – Смолян за допълване на решението е подадена частна жалба от Б. П., чрез адв. Караманолов. С нея е заявено оспорване в частта за разноските предвид необоснованост и неправилност на решението по същество. Ответният по частната жалба директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП не е взел становище. С постъпилата касационна жалба от директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП се оспорва решение № 17/15.01.2021 г., постановено по адм. д. № 170/2020 г. Административен съд - Смолян, в частта, с която е отменен РА № Р-16001619004149-091-001/30.01.2020 г. Иска се отмяна на съдебното решение в тази част като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът възразява срещу извода на съда, че задължението за лихви е извън обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК като се позовава на разпоредбите на чл. 14 и чл. 16 ДОПК, очертаващи задължените лица и обема на техните отговорности. Отправя искане настоящата съдебна инстанция да постанови отменително решение и да отхвърли жалбата срещу процесния РА. Претендира присъждане на направените разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса като при условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - Б. П., оспорва същата като неоснователна по съображения в писмените отговор и защита и моли да бъде отхвърлена от съда. Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба на Б. П. и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК от надлежни страни, участници в първоинстанционното производство, имащи право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на касационен контрол съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба на Б. П. е неоснователна, а тази на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП е основателна. С обжалвания пред Административен съд – Смолян РА № Р-16001619004149-091-001/30.01.2020 г. е ангажирана отговорност на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК на управителя и едноличен собственик на капитала на "БИЗНЕС МЕНИДЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД до 20.10.2016 г., за дължими и невнесени задължения за ДДС в общ размер на 225 153, 35 лв. за данъчни периоди от м. 05 до м. 07.2015 г. и м. 10.2016 г. и лихви в общ размер на 112 242, 56 лв. Ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като горестоящият административен орган с решение № 372/18.06.2019 г. е отменил предходно издадения РА № Р-16002118001772-091-001/16.10.2018 г. и е върнал преписката на компетентните органи по приходите със задължителни указания. От фактическа страна първоинстанционният съд е приел, че ревизията е възложена на основание заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001619004149-020-001/2.07.2019 г., изменена със заповед за изменение на ЗВР № Р-16001619004149-020-002/3.10.2019 г. и с краен срок за приключване до 04.12.2019 г. Резултатите от ревизионното производство и предложенията на органите по приходите са обективирани в ревизионен доклад (РД) № Р-16001619004149-092-001/16.12.2019 г., издаден от ревизиращия екип, определен със заповедите за възлагане. Въз основа на него е издаден процесният РА, който е обжалван и потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 194/4.05.2020 г. в съответната част. След извършена проверка решаващият съд е потвърдил валидността на оспорения административен акт приемайки, че последният е подписан надлежно от компетентни длъжностни лица по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и издаден в предвидената форма съгласно чл. 120 от ДОПК като в хода на ревизията не са констатирани съществени процесуални нарушения, водещи до отмяна на акта. Към административната преписка са приложени издадените актове и удостоверения за валидността на електронните подписи на съответните органи по приходите. От правна страна в мотивите на съдебния акт са посочени необходимите предпоставки на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК и е направено заключение, че по делото са установени всички кумулативно изискуеми елементи. Административният съд е обсъдил представените доказателства и е приел, че липсва спор във връзка с подадените справки-декларации по ЗДДС и за обстоятелството, че към датата на формиране на задълженията на дружеството жалбоподателят Б. П. е собственик на дяловете и управител на "БИЗНЕС МЕНИДЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД. За да отхвърли частично жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е разгледал доказателствата и е направил извод, че в случая е налице хипотеза на "скрито разпределение на печалбата" § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО и разпределен дивидент съгласно § 1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО. Последното е обосновано на първо място, с оглед резултатите от съдебно-счетоводната експертиза и документите, сочещи предоставянето на парични средства в заем по договори с П. П. – син, "ДЖИ ЕМ ПРОПЪРТИ" ЕООД и "БМ ГЛОБАЛ ИСТЕЙТ" ЕООД. Размерът на предоставените средства през месеците, в които дружеството е имало задължения по ЗДДС, надхвърля значително размерът на декларираните и невнесени от дружеството задължения съгласно подадените справки-декларации за ДДС. В подкрепа на направеното от съда заключение, на второ място, са обсъдени и обстоятелствата във връзка с осчетоводяванията и движението на парични средства в касата на дружеството. Според изложените мотиви, органите по приходите законосъобразно са ангажирали отговорността на Б. П. за това, че недобросъвестно се е разпоредил с налични в касата на дружеството суми, което е довело до невъзможността за погасяване на дължимите от дружеството данъчни задължения. С решението на административния съд е прието, че стриктното тълкуване налага задължението за лихви да бъде изключено от обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК. Предвид това РА е отменен като незаконосъобразен в частта, с която на жалбоподателя са вменени задължения за лихви в размер на 112 242, 56 лв. Така постановеното решение от Административен съд – Смолян е валидно и допустимо, но частично неправилно. По касационната жалба на Б. П.: Страните по делото не спорят, че през ревизираните периоди Б. П. е бил едноличен собственик и управител на "БИЗНЕС МЕНИДЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД. Също така безспорно е, че задълженията на дружеството за ДДС са формирани на база подадените справки-декларации по ЗДДС с резултат – ДДС за внасяне за м. 05, м. 06, м. 07.2015 г. и м. 10.2016 г. През посочените данъчни периоди дружеството е издавало фактури за продажба на клиенти с начислен данък съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Задълженията за м. 05, м. 06 и м. 07. 2015 г. по ЗДДС са потвърдени с влязъл в сила РА на дружеството. Установена е и невъзможност за събиране на данъчните задължения, предвид приложените по делото постановления за налагане на обезпечителни мерки от 25.08.2015, от 17.05.2017 г., от 19.12.2018 г. и справка за вписвания по партида в ЦРОЗ, вследствие на дългът на дружеството е категоризиран като несъбираем. Спорът е относно останалите елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК, за които касаторът Б. П. твърди, че не са доказани и административният съд е направил неверни правни изводи. След проверка на наведените доводи и възражения в касационната жалба се установява, че същите са били предмет на обсъждане от първоинстанционния съд. Съдът обосновано и законосъобразно ги е приел за неоснователни предвид установената фактическа обстановка по делото. Правилни са изводите на решаващия състав, че в РА е конкретизирана приложимата хипотеза на чл. 19, ал. 2 ДОПК, тъй като е посочено изрично, че се касае за скрито разпределение на печалбата. Обосновано в обжалвания съдебен акт е прието, че недобросъвестността и причинно-следствената връзка в случая се извежда от описанието на фактите и действията, които според ревизиращите осъществяват състава на чл. 19, ал. 2 ДОПК и които следва да бъдат квалифицирани като скрито разпределение на печалбата, както е приел и директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив. В подкрепа на касационната си теза Б. П. не представя нови доказателства, че към момента на прехвърляне на дяловете на дружеството 20.10.2016 г. и прекратяване на правоотношенията с управителя действително е било налице имущество, което да покрие дължимия ДДС към бюджета. В голяма част от мотивите в касационната жалба се поддържа съществуването на "фундаментални грешки в счетоводството" свързани с несвоевременно отразяване на върнатите заемни средства от "БИЗНЕС МЕНИДЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД на заемодателите "Помария Лимитид" – Кипър, "Бул Строй Инженеринг" АД и "Дигеста СИП" АД в периоди преди 2010 г. В този смисъл е и позоваването на решение № 171/3.02.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, с което е отменен частично РА № Р-22221718004484-091-001/18.10.2019 г. по отношение на дължим данък върху дивидентите и ликвидационните дялове. Аргументите на касатора са изцяло неоснователни и дори хипотетично не могат да обосноват противоположен на правения от съда извод, че дружеството е разполагало с достатъчно парични средства. Напротив, счетоводното отразяване на заемните средства на по-късен етап във връзка с допуснатите счетоводни пропуски убедително затвърждава крайното заключение на съда, че сключвайки договори за заем с П. П. – син, "ДЖИ ЕМ ПРОПЪРТИ" ЕООД и "БМ ГЛОБАЛ ИСТЕЙТ" ЕООД през периодите м. 04, м. 05 и м. 07. 2015 г., лицето е имало за пряка цел именно постигнатите резултати. Това обосновават и извлеченията от банковите сметки на дружеството, установяващи наредените суми в полза на П. П. на 14.05.2015 г., 19.05.2015 г. и 20.05.2015 г. съответно в размер на 127 661, 60 лв., 129 228 лв. и 117 480 лв. Не се оспорва и фактът, че заемът към свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, б."а" от ДР ДОПК не е бил обслужван впоследствие. Невъзможността да бъде установено дали въобще е съществувала реална касова наличност и конкретния размер на разполагаемите от дружеството средства и имущество за евентуално погасяване на дължимия ДДС става ясна и от заключението и констатациите на вещото лице по приетата ССЕ, която е обсъдена в мотивите на решението при спазване на чл. 202 ГПК. Доколкото няма данни, а и не се твърди, че друг освен него като едноличен собственик и управител е имал право и възможност през 2015 г. да оперира със сумите, правилно съдът е приел, че именно той е осъществил разпоредителните действия - обстоятелство, което също не е било оспорено в хода на съдебното производство. Решението е правилно в тази му част. Относимата за процесния случай разпоредба и редакция на чл. 19, ал. 2 ДОПК изисква за изпълнение на фактическия състав да бъде безспорно установено, че задълженото лице е управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, недобросъвестно е извършило плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните и вследствие на това имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. При доказване на тези елементи се носи отговорност по посочената разпоредба до размера на намалението на имуществото. Поради тази причина се споделя заключението на първоинстанционния съд, че условията за възлагане на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК следва да са налице кумулативно и в случая те са доказани по делото, а направените от касатора възражения са неоснователни и недоказани. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение в тази част на спора за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния административен акт. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП: За да отмени РА в частта, с която е ангажирана отговорност на Б. П. по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задълженията на "БИЗНЕС МЕНИЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД за лихви в общ размер на 112 242, 56 лв., съдът е приел, че отговорността по чл. 19 ДОПК е частен случай на отговорност за чужди задължения. Направено е заключение, че с процесния РА тази отговорност е незаконосъобразно ангажирана. Решението в тази част е неправилно. Изложените съображения от директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив са основателни. Процесният РА е законосъобразен и от гледна точка на приетото тълкувателно решение № 5/29.03.2021 г. по тълк. д. № 7/2019 г., на ОСС на ВАС, според което, отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 от ДОПК на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. След приемане на цитираното тълкувателно решение изходът от спора по главния въпрос за наличие на предпоставките по чл. 19 ДОПК, се явява преюдициален и обуславящ окончателното решение по делото. Според чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските по събирането им. Цитираната правна уредба в чл. 14 и чл. 16 ДОПК определя нормите в чл. 16 ДОПК като общи спрямо конкретните хипотези, предвидени в текста на чл. 18 и на чл. 19 ДОПК за отговорност на третите лица по чл. 14, т. 3 ДОПК. Отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК изрично е посочена като отговорност на трето лице и за нея е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 - 3 ДОПК. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение на СЕС от 13.10.2022 г., по дело С-1/21, чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и принципът на пропорционалност трябва де се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда инструмент на солидарната отговорност като описания в т. 1 от диспозитива на решението, който обхваща и лихвите за просрочие, които юридическото лице дължи поради неплащането на ДДС в императивните срокове, установени с разпоредбите на тази директива, в резултат на недобросъвестно извършените действия на посоченото за солидарно отговорно лице. По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени в тази част на спора, досежно лихвите и вместо него да се отхвърли жалбата на Б. П. срещу РА в частта, с която е ангажирана отговорност на лицето по чл. 19 ДОПК за задълженията на "БИЗНЕС МЕНИДЖМЪНТ СИСТЕМ – АБП" ЕООД за лихви в общ размер на 112 242, 56 лв.. С оглед изхода на спора, частната жалба на Б. П., подадена срещу определение № 89/26.02.2021 г., с което е допълнено решение в частта на разноските като РЛ е осъдено да заплати разноски на приходните органи в размер на 4781, 53 лв., следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора и заявените размери на претенцията за разноски от приходните органи като касатор и ответник - в становище от 15.10.2021 г на гл. юрск К. Стоянова, в тежест на касатора Б. П. се присъждат разноските за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3518 лв. за първа съдебна инстанция /разлика между заявената претенция от 8300 лв. и присъдените 4781, 53 лв., както и 9198 лв. за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение в касационна съдебна инстанция, или общо 12 716 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,